一、集团财务公司：涉税风险高发点，也应成为日常管理重点

集团财务公司，通过为本集团提供金融服务，加强企业集团资金集中管理和提高企业集团资金使用效率，支持集团发展，在促进集团资金集约化管理、增强内外部融资功能、优化集团资源配置等方面发挥重要作用，颇受集团企业青睐。笔者在实务工作中发现，涉税风险的高发点，应成为集团财务公司日常管理的重点。

通常来说，集团财务公司在获得国家相关部门颁发的金融许可证后，成为非银行金融机构。一般情况下，集团财务公司会提供贷款服务、金融服务和金融商品转让等服务，需要按照规定计算缴纳增值税，并同时存在同业利息收入、央行利息收入和拆出资金利息收入等增值税免税项目。此时，企业应注意，对于不同类型的项目，须准确区分相应的进项税额。尤其是用于免税项目的购进货物或劳务，须准确进行进项税额的转出处理。

案例

2020年，某集团财务公司A公司共取得收入3.1亿元，其中，简易计税和免税项目收入合计1.29亿元，占全部收入的比例约为41.61%。其余1.81亿元均为增值税应税项目的收入。当年，A公司共计算抵扣进项税额96.96万元，其中，归集属于固定资产、在建工程、无形资产等项目对应的进项税额合计46.89万元，剩余的进项税额无法进行划分。

基于此，企业应按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十九条的规定，计算不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额=(96.96-46.89)×41.61%=20.83(万元)，并进行进项税额转出处理。

值得注意的是，财务公司结息系统的利息收入，通常为含税收入，如果同时存在免税和应税项目，企业须准确进行应税项目的价税分离，足额计提销项税额，避免后续风险。

一般来讲，认定为金融机构的集团财务公司，会对贷款、同业拆出、贴现资产等计提贷款损失准备金。对于贷款损失准备金，《财政部 税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第86号，以下简称“86号公告”)规定，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金。不足冲减部分，可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

笔者在检查某集团财务公司B公司的贷款损失准备金时发现，其会计上计提贷款损失准备金的比例为2%。这种情况下，对于涉农贷款和中小企业贷款，根据《贷款风险分类指引》进行风险分类后计提的贷款损失准备金，应按照《财政部 税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第85号)规定比例税前扣除;其他的一般贷款，其贷款损失准备金应按照86号公告的规定进行税前扣除。

值得注意的是，根据86号公告的规定，金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金，以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。实务中，集团企业还会针对买入返售金融商品、可供出售金融资产、集团外存放同业资金等计提拆出资产减值准备，而这些减值准备金不得在企业所得税税前扣除。

实务中，越来越多的集团财务公司加强资金管理力度，创新经营模式。在此过程中，企业应注意准确理解相关政策，既要确保充分享受免征增值税等政策红利，又要避免税务处理不合规，给自己带来风险。日常管理中，要注意分别核算各类项目，准确划分可抵扣进项税额，做好台账登记。对于确实无法划分的进项税额，要按照政策规定，准确进行转出处理，防范后续风险。

针对贷款损失准备金等税务风险高发点，集团财务公司要重点关注计提范围的变化、财税处理的差异，强化财务公司贷款准备金和贷款损失以及资产减值内控制度，在准确理解政策的基础上，做好贷款损失的后续核算，确保财税核算准确，降低税务风险。

来源：《中国税务报》

二、“营业外支出”科目：核算项目杂，涉税风险多

“营业外支出”是企业常用的会计科目，主要核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净支出，包括处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失等，项目比较繁杂。笔者在实务中发现，一些纳税人在企业所得税汇算清缴时，容易忽略“营业外支出”科目下具体项目的不同处理要求，从而产生涉税风险。

风险点一：资产损失确认证据不合规

•案例•

某公司为生产型企业，一项价值较高的生产经营设备因遭受自然灾害而损坏，无法继续使用。企业将设备剩余账面价值扣除保险公司赔偿后的余额计入营业外支出，作为固定资产损失在企业所得税税前扣除，扣除凭据为公司内部出具的核销资料。企业留存的备查资料中，既没有固定资产计税基础相关资料，也没有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告。

•分析•

根据企业所得税法规定 ，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)等相关规定，固定资产报废、毁损损失，应提供固定资产的计税基础相关资料、企业内部有关责任认定和核销资料、赔偿情况说明，专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。否则，相关损失将不得在企业所得税税前扣除。实务中，一些纳税人由于对资产损失的扣除规定掌握得不全面，导致资产损失税前扣除不合规，增加了企业涉税风险。

需要注意的是，根据《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)第十条规定，企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以转出后与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。因此，对于增值税一般纳税人来说，如果发生上述非正常损失，应把不允许抵扣的进项税额一并转入营业外支出，在企业所得税税前扣除。

风险点二：混淆罚金和罚款相关概念

•案例•

某企业因经营不善，营业外支出中列支多项罚款和赔偿。其中包括被公安交管部门、市场监督部门处以的罚款，以及依照法院判决，支付职工的工伤赔款、死亡赔偿款等。企业将缴付的罚款和赔款一并计入营业外支出，在企业所得税税前扣除。

•分析•

营业外支出核算的项目中，既包含允许企业所得税税前扣除的项目，也包含不得扣除需要在汇算清缴时纳税调增的项目，纳税人应逐项分析判断。就罚款而言，根据企业所得税法第十条第(四)项规定，纳税人在计算应纳税所得额时，罚金、罚款和被没收财物的损失，不得税前扣除。

纳税人判断罚款或赔偿是否可以税前扣除，应以罚款部门是否属于国家行政主管部门来界定。如果是消防部门、公安交管部门、市场监督部门、证监会、银保监会、生态环境主管部门等的罚款，一律不得税前扣除。笔者认为，依照法院判决，支付职工的工伤赔款、死亡赔偿款等民事赔付，不属于上述罚金、罚款和被没收财物的损失范围，而是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，因此可以在税前扣除。

风险点三：滞纳金性质分不清

•案例•

某企业因银行贷款偿还逾期而被加收罚息，同一纳税年度内，企业又因消防设施维护不到位，未按规定缴纳消防罚款，被消防部门按每日罚款数额的3%加处罚款。企业将缴纳的这两项滞纳金计入营业外支出，并视同税收滞纳金，进行了纳税调增处理。

•分析•

根据企业所得税法第十条第(三)项规定，纳税人在计算应纳税所得额时，税收滞纳金不得扣除。由此，不能税前扣除的罚款所孳生的滞纳金，应与罚款本金一样，不得在税前扣除。值得注意的是，不得在税前扣除的滞纳金，应是被卫生监管部门、市场监督部门、公安交管部门、消防安全等行政部门处以罚款，由于延迟缴纳而加收的滞纳金。对于银行罚息、迟延付款、电费加息、违约经营等经营性处罚，因为可以在企业所得税税前扣除，因此，笔者认为，其孳生的滞纳金，应可以在税前扣除。

来源：中国税务报 2022年09月16日版次：07 作者：王海涛(作者单位：国家税务总局十堰市武当山旅游经济特区税务局)

1、公益性捐赠超限额扣除

企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。

2、购进货物、自产货物公益性捐赠

购进货物、自产货物用于公益性捐赠属于用于免征增值税项目的，比如防疫、扶贫捐赠等，对应的增值税进项税额不予抵扣，相应增加公益性捐赠支出的金额。无偿捐赠服务、无形资产、不动产用于公益事业或者以社会公众为对象的，属于“不征增值税项目”而非“免征增值税项目”，既不征收增值税，相应的进项税额也无需转出。如果自产货物捐赠用于公益性捐赠的，所得税应当视同销售，企业所得税调整时需按照视同销售的公允价值(含税)确认捐赠支出的金额，同时考虑在12%限额内予以扣除(捐赠可全额扣除的除外)。

根据《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 国家税务总局2020年第9号)的规定：自2020年1月1日起，企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

企业直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

通过上述通道无偿捐赠自产、委托加工或购买的货物，免征增值税。

根据《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》(财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号)的规定，自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。

将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。

例1：

3月1日，某公司购进防疫物资

借：库存商品/防疫物资100000

应交税费/应交增值税(进项税额)13000

贷：银行存款113000

4月1日，摘要：向武汉医院捐赠防疫物资和现金

借：营业外支出/捐赠1500000

贷：库存商品/防疫物资1000000

银行存款500000

分析：

(1)捐赠防疫物品免征增值税，进项税额需要转出，应补缴增值税：13000，调减应纳税所得额：13000。

(2)补缴城建税及附加：1300，调减应纳税所得额1300。

(3)捐赠物资可直接扣除，直接向医院捐款，不予税前扣除，调增应纳税所得额500000

3、非公益性捐赠不得扣除

企业不是通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，且用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠，不得税前扣除。如：直接捐赠等。

4、未取得合法票据税前扣除

公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关在接受捐赠时，应当按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门监(印)制的公益事业捐赠票据，并加盖本单位的印章。企业或个人将符合条件的公益性捐赠支出进行税前扣除，应当留存相关票据备查。

5、购进货物、自产货物捐赠未视同销售

非公益性捐赠购进货物、自产货物，增值税、所得税均应当视同销售，计算缴纳增值税、企业所得税。

例2：

品税阁公司是小汽车生产企业，系增值税一般纳税人，适用企业会计准则，主要从事小汽车的研发、生产和销售，公司生产的小汽车均适用5%的消费税率，A型、B型小汽车的成本为8万元/辆，C型小汽车的成本利润率为10%，A型小汽车同期不含税售价10万元/辆。(不考虑其他税费)2020年12月25日，直接捐赠给学校A型小汽车10辆，会计处理如下：

借：营业外支出93

贷：库存商品80

应交税费—应交增值税(销项税额)13

借：税金及附加5

贷：应交税费—应交消费税5

从上例可以看出，捐赠自产货物在会计上不视同销售，但增值税、消费税、企业所得税均应当视同销售。

(1)增值税视同销售，应当按照同期该产品的售价确认计税收入100万元，按照适用增值税税率13%计算增值税销项税额13万元。

(2)消费税视同销售，应当按照同期该产品的售价确认计税收入100万元，按照适用消费税税率5%计算消费税5万元。

(3)企业所得税视同销售，应当按照同期该产品的售价确认计税收入100万元、确认计税成本80万元;同时还需按照公允价值(含税)113万元确认捐赠支出，增加营业外支出20万元，由于直接捐赠不予税前扣除，所以确认的营业外支出全额调增。企业所得税应纳税所得额调整项为：+确认收入调增所得额100万元-确认成本调减所得额80万元-公允价确认支出调增所得额20万元+直接捐赠不予税前扣除调减所得额113万元=共计应调增所得额113万元。

6、税收滞纳金、罚款、罚金等

税收滞纳金、罚金、罚款(指行政罚款)和被没收财物的损失，不得税前扣除。合同违约金、罚息等经营性支出可以税前扣除。

企业所得税、增值税、个人所得税不得税前扣除。

7、非广告性赞助支出等

企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出，不得税前扣除。

行政相对人交纳的行政和解金，根据《财政部 国家税务总局关于行政和解金有关税收政策问题的通知》(财税[2016]100号)，不得在所得税前扣除。

8、资产损失等

准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(实际资产损失)，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》和本办法规定条件计算确认的损失(法定资产损失)。——国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告(国家税务总局公告2011年第25号第三条)

因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，为非正常损失，其进项税额不得从销项税额中抵扣，需作进项转出处理。企业所得税处理中相应增加损失金额，减少应纳税所得额。

1.损失确认的执行口径问题

按照国家税务总局公告2011年第25号第二十七条的规定，存货毁损、报废或变质损失中，“该项损失数额较大的(指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上)”，上述条款中“占企业该类资产计税成本10%以上”如何理解?

如公司生产经营果蔬汁、罐头，其中罐头被淹报废，计税成本100万，年终存货3亿(其中库存商品2亿、原材料9000万、周转材料1000万)，请问该资产损失“占企业该类资产计税成本”的比例为多少?

答：“占企业该类资产计税成本10%以上”应理解为占同类存货资产计税基础10%以上，不能理解为占单个存货资产10%以上。问题中的公司生产经营果蔬汁、罐头，其中罐头被淹报废，计税成本100万，年终存货3亿(其中：库存商品2亿、原材料9000万、周转材料1000万)，对损失数额较大标准的计算以大类做基数，该企业将存货分成库存商品、原材料、周转材料三大类，其中被淹报废的罐头属于库存商品大类。因此，该企业罐头被淹报废的损失是否符合数额较大标准的计算为：100/20000=0.5%，不属于损失金额较大。

 

2.损失申报扣除的时间问题

(1)实际资产损失和法定资产损失应在哪一年税前扣除?

答：企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除;法定资产损失，应当在企业有证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

(2)公司部分固定资产2021年发生报废损失，但当年未实际处置，在2022年进行变卖处理，变卖损失计入2022年损益。对于这种情况，损失确认时间是2021年还是2022年?

答：按照国家税务总局2011年第25号公告第四条的规定，“企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除”。企业发生的固定资产报废损失属于实际资产损失，应在实际处置和会计上已作损失处理两项条件同时具备的年度申报扣除。上述损失应作为2022年发生的损失，在2022年申报扣除。

3.损失留存备查的资料问题

企业税前扣除特定资产损失时，是否还需留存备查专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告等?

答：根据《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定，企业向税务机关申报扣除特定损失时，不再留存专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告。改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。

4.损失追补扣除问题

(1)企业今年发生的实际资产损失和法定资产损失当年未扣除，以后年度还能扣除吗?

答：企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。根据国家税务总局2011年第25号公告第六条的规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，属于实际资产损失的，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年。

法定资产损失符合法定确认损失条件且会计上已作损失处理的，实际申报的年度就是税前扣除的年度，因此没有追补确认的问题。

(2)以前年度发生的实际资产损失追补确认涉及税款或亏损弥补的，如何处理?

答：根据国家税务总局2011年第25号公告第六条的规定，企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。

企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。

“营业外收入”科目，反映企业发生的除营业利润以外的收益，主要包括与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得(企业接受股东或股东的子公司直接或间接的捐赠，经济实质属于股东对企业的资本性投入的除外)等。

1、政府补助

1.是否征收增值税。企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则，不应当计入“营业外收入”。《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)第七条规定：纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。而一些企业将本应计征增值税的补贴收入，计入“营业外收入”科目，少缴增值税。

2.所得税处理。政府补助如果满足财税【2011】70号文的规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

(1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

(2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

而从不征税收入的本质上来说，他不是一种真正意义上的税收优惠，只是递延纳税。因为对于政府补助的处理，税法上按收付实现制确认收入;企业将符合不征税收入条件的政府补助作不征税收入处理后，对应的成本费用不得扣除，同时如果在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入额，税款并没有少交。特别是用不征税收入的政府补助进行研发的，研发费应当在不征税收入内进行列支，并且研发费也不能加计扣除。

笔者整理汇总了各种情况下的政府补助税会处理差异分享给大家，以后遇到这事就直接对号入座吧。

【例1】2019年12月5日，政府拨付品税阁公司450万元财政拨款(同日到账)，要求用于购买大型科研设备1台。2019年12月31日，该企业购入大型设备(假设不需要安装)并达到预计可使用状态，实际成本为480万元，其中30万元为自有资金支付，使用寿命10年，采取直线法计提折旧(假设无残值)。

2021年12月31日，该企业出售了这台设备，取得价款400万元。企业采取总额法核算政府补助，假定不考虑设备购进及转让过程中的其他税费等因素，现区分应税收入和不征税收入两种情形，分别做纳税调整如下：

第1步：2019年12月5日实际收到财政拨款确认政府补助

借：银行存款4500000

贷：递延收益4500000

应税收入处理：企业应与年度申报所得税时通过“未按权责发生制确认收入纳税调整明细表”一次性调增所得额450万

不征税收入处理：政府补助不影响损益，故不作调整

第2步：2019年12月31日购入设备

借：固定资产4800000

贷：银行存款4800000

第3步：自2020年1月起每个资产负债日计提折旧，同时分摊递延收益

(1)分摊递延收益

借：递延收益37500(45000000/120)

贷：其他收益37500(45000000/120)

应税收入处理:应政府补助在收到时已做纳税调增，为避免重复征税，后期财务上确定的其他收益3.75万元做调减。

不征税收入处理：因符合不征税收入的三个条件，财务上分期确认的其他收益3.75万元，做纳税调减处理。

(2)计提折旧

借：研发支出40000(4800000/120)

贷：累计折旧40000(4800000/120)

应税收入处理：设备折旧允许扣除，不做纳税调整

不征税收入处理：设备折旧不允许扣除，各月研发支出中3.75万元(注：只能是补助收入450万对应的折旧3.75万，不是4万!)在申报时须通过《资产折旧、摊销及纳税调整表》做纳税调增处理。

4、2021年12月30日出售设备，同时转销递延收益余额(假设不考虑增值税)

(1)转销递延收益余额

借：递延收益3600000

贷：其他收益3600000

应税收入处理：由于政府补助已于实际收到时做纳税调增，为避免重复征税，本期其他收益360万元做纳税调减处理。

不征税收入处理：因符合不征税收入的三个条件，本期其他收益360万做纳税调减处理。

(2)出售设备

借：固定资产清理3840000

累计折旧960000

贷：固定资产4800000

借：银行存款4000000

贷：固定资产清理3840000

资产处置损益160000

应税收入处理：固定资产净值384万元允许扣除，不做调整

不征税收入处理：固定资产净值中384万元中的360万元(450/480*384)不得在税前扣除，调增所得额360万元。

两种方式下，从财政拨款到账日至资产出售日所得税数据的比较如下图：

注：logo遮挡处为“370”

参照上图，通常情况下我们可以得出三个基本结论：一是无论做应税收入还是不征税收入，从资产购置到处置整个生命周期来看，纳税调整累计数均等于0，即累计纳税调增额=累计纳税调减额;二是无论做应税收入还是不征税收入，从资产购置到处置整个生命周期来看，两种情况下的累计应纳税所得额完全相等(均等于会计损益)，唯一的区别就是前者提前纳税，后者递延纳税;三是，如果做应税收入，总体处理思路是先调增后调减;如果做不征税收入，总体处理思路是先调减后调增。

为什么会有上述三个结论?究其核心原理是因为不征税收入不属于营利性活动带来的经济利益，因此不属于企业所得税的征收范围,不会影响企业应纳税所得额;同时它也不属于税收优惠，故不能给纳税人带来所得税税负的变化，累计纳税调整额等于0。

2、无法支付款项

因债权人原因确实无法支付的应付款项，应当计入“营业外收入”科目中。一些企业将这些应付款项仍然放在往来账上不做处理，造成收入少记，少交企业所得税。

3、接受捐赠的收入

接受捐赠的收入属于应税收入，一些企业将这部分收入计入“资本公积”等非损益类科目，少交企业所得税。

4、资产转让所得

资产转让所得应当按照适用税率计征增值税、城建税及附加、印花税等，涉及不动产、土地使用权转让的，还应当计算缴纳土地增值税，按照产权转移书据计算缴纳印花税。转让所得计入企业所得税应纳税所得额中。

例2：2020年12月31日，某市甲公司出售华夏区商铺一套，合同价款436万元，该商铺无法取得评估价值。2018年12月购入时取得增值税发票一张，不含税价款150万元，缴纳契税6万元，已提折旧15万元。

案例解析：

处置资产应当按规定申报缴纳增值税及附加(附加按10%计算)、土地增值税、印花税、企业所得税。

1.应纳增值税：4360000/1.09×0.09=360000

应纳城建税及附加：36000

2.应纳印花税：4360000×0.0005=2180

3.应纳土地增值税，因无评估值，但有发票，每年按照发票金额加计5%，计算如下：

房屋扣除金额：150+150×0.05×2=165万

已交契税：6万

税金及附加：36000+2180=38180

扣除额：1650000+60000+38180=1748180

增值额：4360000/1.09-1748,180=2251820

增值税率：2251820/1748180=128%

应纳土增税：2251820×0.5-1748180×0.15=863683元

5、长期股权投资初始计量形成

长期股权投资初始投资成本不同形成的“营业外收入”。初始投资成本小于被投资方可辨认净资产公允价值份额的金额，计入营业外收入。所得税处理时，该差额不计入所得，应当调减应纳税所得额。待以后转让时，再做调增处理。

6、罚款、违约收入

有些罚款、违约收入是本公司提供销售货物、劳务等，而对方公司违反约定，收取的补偿等，属于计税价格的一部分，应当计入增值税的应税收入，计征增值税及附加。

来源：品税阁作者：太阳雨

三、在一些大企业，普遍存在一种怪现象——风险“躺”在那，谁也看不见?

由于大企业分支机构众多，呈现出跨区域、多层级等特点，涉税业务复杂性较强，导致其税务管理工作难度较大，一些税务风险虽然客观存在，但发现难、发现不及时、发现以后整改不到位。甚至在一些大企业存在“风险‘躺’在那，谁也看不见”的怪现象。针对这种情况，笔者所在团队以M公司为研究样本，用了两年多的时间，在其日常税务管理中引入了税务风险定期巡检整改机制，成效较为显著。

研究样本

M公司是一家综合性的企业集团，涉足房地产开发、建筑施工、建筑材料制造、酒店及旅游服务等多个板块，子公司遍布四川、云南、陕西等多个省份。

在日常工作中，M公司财税负责人发现，该集团下属企业税务风险管理存在不足，一些子公司时常面临税务稽查、税务检查并需要补缴税款，有些子公司还因税务处理不合规问题受到处罚，使企业遭受经济和声誉的双重损失。有鉴于此，M公司委托笔者所在的团队，希望通过在集团层面推出常态化措施，解决企业在税务管理方面遇到的问题，提高企业税务管理水平。

解决方案

在了解M公司税务管理模式、岗位分工、机制建设等情况后，笔者发现，M公司出现这些问题，主要原因在于税务管理工作较为粗放，不够细致全面，且缺乏过程性的复核和整改机制，导致税务风险未能及时排查和解决。结合企业实际情况，笔者所在团队与M公司共同探索出税务风险定期巡检整改机制——通过前期调研确定、定期补充调整的方式，形成了对M公司下属企业基本的税务风险审查库，通过每季度组成工作组巡回检查的方式，对抽样下属企业进行税务风险评估。

目前，该机制经过了两年左右的运行，取得了较好的成果。机制运行期间，帮助M公司及时发现并整改了税款计算错误、票据不合规等问题，减少了税务风险。在此基础上，还为企业优化合同条款提出建议，提高合同涉税条款的规范性，增强企业税务安排的合理性。

关键步骤

税务风险定期巡检过程中，关键是三个步骤。

第一步是数据网审，即下属企业根据涉税专业服务机构的要求，提供财务数据、经营数据和纳税数据，涉税专业服务机构将运用自身建立的税务风险分析指标进行数据分析，排查出涉税异常点。通过这一步，可对企业税务处理基本情况有大致了解，便于发现具有数据勾稽关联关系的涉税风险。

比如，在针对M公司下属某企业的数据网审中，发现该企业当期发生了“财产保险费”支出，但没有按照“财产保险合同”税目做印花税申报。涉税专业服务机构人员结合经验初步判断，该企业可能存在印花税申报范围不全的问题。经与企业沟通证实，这一问题确实存在，主要是因为企业财务人员仅按电子合同系统中登记的合同做纳税申报，忽略了未经合同系统登记的零星采购、小额支付的合同。

第二步是现场核实，即企业与涉税专业服务机构人员前往目标企业开展现场核实。根据税务风险审查库的要求，企业人员主要负责核实目标企业在管理上是否实施必要的涉税管理措施，涉税专业服务机构人员主要负责核实数据网审阶段排查出的异常点，以及对相关资料采取一定比例的抽查。通过这一步，可对企业税务处理依据进行检查，便于发现“业财税不一致”的涉税风险以及税务管理程序中存在的不足。

举例来说，M公司下属某房地产企业在数据网审阶段存在异常点，涉税专业服务机构人员在现场核查时，抽查了该企业某项目的《商品房预售合同》，发现其在计算预缴企业所得税时仅按实际收到的预收房款预计毛利，对于分期收款已到期款项未按税法规定计算预计毛利，存在少缴企业所得税的风险。发现这一问题后，企业检查了其他项目是否存在类似情况，并做出了企业所得税更正申报处理。

第三步是讨论沟通，即涉税专业服务机构人员根据评估结果，按照“事项描述”“风险定性定量分析”“政策依据”“整改建议”四个方面出具业务报告，并就相关内容与M公司作解释说明。通过这一步有助于企业不断丰富税务风险审查库内容，并为其实施有效税务管理提供专业建议。比如，针对M公司旗下房地产企业存在少缴企业所得税风险的问题后，笔者和团队成员为其制定了内部未收房款涉税管理措施，进一步加强日常管理，从根源上减少税务风险。基于此，M公司综合考虑涉税专业服务机构提出的意见和自身管理要求，出具整改意见，要求同类单位对照检查整改，企业相关人员负责督促落实。

实施效果

笔者在实务工作中发现，一些大企业在涉税基础工作的管理上存在值得改进的地方。比如，有的大企业将内部税务管理工作统一归口于财务管理岗位，但由于财务部门日常工作繁杂，往往难以兼顾;有的大企业虽设置了内部税务管理岗位，但停留在税款计算、纳税申报的基础层面，没有建立长期规范运行的内部制度，无法有效发挥该岗位的管理职能;有的大企业将税务管理统一集中在总部层面，但是没有兼顾各地税务实践的差异性，导致在具体执行过程中困难重重。

从实践情况看，税务风险定期巡检整改机制有助于大企业解决这些问题，补足税务管理短板，提高税务合规性。经过两年左右的运行，M公司财税负责人真切感受到税务风险定期巡检整改机制为企业税务管理带来的变化。他认为，这项制度具有“及时发现、边查边改”的特点，通过定期、定库、定标准的方式，对下属企业日常涉税管理进行常态化的复核，有助于更早、更快、更准地排查涉税风险。同时，税务风险定期巡检整改机制可与年度审计互为补充，长期坚持能够达到“整改小风险，避免大损失”的效果。

此外，M公司多家下属企业所在地的大企业税收服务和管理部门，发现税务风险定期巡检整改机制实施后，这些企业的涉税风险应对事项数量明显降低，与税务机关的沟通也更加专业。

工作启示

从实践看，要想解决“风险‘躺’在那，谁也看不见”的问题，有必要建立常态化的风险检查机制，持续增强企业抵御风险的能力。在实施涉税管理过程中，应建立健全企业内部的税务风险自查库，实施定期的交叉检查或复核机制，对排查出的涉税风险及时纠正整改，必要时，可借助专业服务机构的力量，形成合力，不断提高大企业税务管理水平。

来源：中国税务报

四、紧盯风险点，合规办理跨境涉税业务

跨国公司具有经营业务广泛、经营模式多样等特点，涉及的税收政策和税务处理往往比较复杂。笔者在实务工作中发现，部分跨国企业下属子公司存在政策理解较为片面，“想当然”进行跨境业务涉税处理的情况，很可能引发税务风险。

案例：跨境业务风险集中

境外跨国公司K集团是行业领先的高端轴承制造企业，母公司仅承担总部管理职责，通过在全球设立的9家全职能子公司，实现产品的本地化研发与供应。M公司是K集团在中国设立的唯一一家生产研发基地，同时承担为集团内其他子公司产品开拓境内市场的职能。

税务机关对M公司2017年—2019年的纳税申报情况开展风险应对时发现，M公司的税务风险主要集中在跨境业务上，具体包括不符合条件的跨境服务享受了免税优惠、不合规的跨境关联劳务费用作了税前扣除处理、未按时就跨境特许权使用费履行代扣代缴义务等。在税务干部的辅导下，M公司调整了错误，并补缴相应税款。

风险点一：免税优惠错误享受

税务机关对M公司2017年—2019年增值税申报情况比对分析后，发现企业每年均申报1000万元以上的免税服务收入。作为一家年销售2亿元左右的制造业企业，长期存在大额免税服务收入，与正常的商业逻辑不符。

经M公司自查，集团内其他子公司向中国市场销售产品和采购原材料时，M公司提供客户开发、合同谈签和资料翻译等服务，并按照签约合同金额的5%收取服务费。企业财务人员认为，该业务是向境外关联公司提供的服务，可以适用跨境服务增值税免税政策，并已于2016年10月向税务机关进行免税备案。

根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)，部分符合条件的跨境应税行为可以适用增值税零税率或免税政策。此类跨境应税行为，应符合“完全在境外消费”的条件，服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。M公司提供的服务属于商务辅助服务范畴，服务对象是境外企业，从形式上看满足适用免税政策的条件。但进一步分析发现，此项服务的标的物包括境外企业出口到我国的货物，以及境内企业用于出口的国内货物，不符合“完全在境外消费”的前置条件，不能适用增值税免税政策。

需要提醒的是，免税备案不等于免税审批，备案环节是企业告知税务机关发生了此类业务，税务机关有权开展事后核查管理，并对实际情况不符合免税条件的业务进行调整处理。

风险点二：税前扣除不够合规

税务机关分析M公司《关联业务往来报告表》发现，企业每年向母公司K集团支付大额关联劳务费用，M公司将这些费用全额在企业所得税税前扣除。

企业财务人员解释，母公司作为总部管理机构，提供财务审计、人力资源管理、法律咨询和技术支持等服务，并按照相同的分配规则向全体子公司收取费用。M公司与母公司相关合同的计费条款显示：各类关联劳务交易的计费基础，是总部对应职能部门的年度支出总额，按照服务的不同类别，分别以各子公司的销售金额、员工人数或支持时长等权重进行分配。

根据《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2017年第6号)，企业与其关联方发生劳务交易支付，需符合独立交易原则要求，且应为受益性劳务交易。其中，受益性劳务是指能够为劳务接受方带来直接或者间接经济利益，且非关联方在相同或者类似情形下，愿意购买或者愿意自行实施的劳务活动。对于未同时满足这两个条件的关联劳务交易，税务机关有权做出纳税调整处理。

从合同的具体内容来看，M公司与母公司的关联劳务交易，主要是为保障母公司的投资利益而实施的控制、管理和监督活动，M公司是否从中获得实质性的收益，有必要对相关交易进一步分析识别。经对相关业务资料的认真审核，税企双方确认，按照工作时长收取的技术支持费用符合受益性劳务要求，可以在税前扣除;其他费用均属于非受益性关联劳务支出，已税前扣除的部分需要进行纳税调整。

风险点三：未及时代扣代缴

税务干部在检查中发现，2019年，M公司的成本中列支了一笔商标费，但是没有代扣代缴申报记录。企业财务人员表示，M公司当年新增一条生产线，投入较大，导致经营资金较为紧张。与母公司协商后获准延期支付2019年—2022年的特许权使用费，财务处理仍按照权责发生制计入当期成本。

《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第24号)第一条规定，中国境内企业和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

也就是说，M公司如果将2019年延期支付的特许权使用费列为当年的成本项目并在企业所得税税前扣除，就需要按规定在2019年对这笔费用履行代扣代缴义务。根据政策要求，M公司有两个调整方案：一是对2019年的企业所得税进行更正申报，不扣除当年度应付未付的特许权使用费;二是补充扣缴2019年特许权使用费的增值税和预提所得税，无需调整当年企业所得税纳税申报表。最终，M公司选择对2019年特许权使用费先行扣缴申报，待资金充足后再向母公司实际支付，对2020年和2021年未支付的特许权使用费也按此原则处理。

税务风险防控建议

对于跨国企业在华子公司来说，除了M公司存在的涉税风险点外，还可能在外籍人员个人所得税纳税申报、税收协定待遇享受、关联借贷资本弱化和转让定价等方面发生税收合规性风险。笔者建议相关企业的财务人员，要加深对税收政策的学习理解，全面吃透政策内涵，同时日常工作中注重搜集保管跨境关联交易的资料，充分证明相关业务的合理性和合法性。在发生一些重大业务时，可加强与主管税务机关的沟通联系，通过申请前置税务辅导或谈签预约定价安排等，明确可能承担的纳税义务，避免产生税务风险。

来源：中国税务报

五、防范化解境外投资的税收风险

近年来，我国“走出去”企业面临一些新的税收风险，税务部门及政府相关部门应立足实际、精准施策，加快研究出台新发展阶段防范化解境外投资税收风险的政策措施，着力提高境外投资质量与安全。

当前境外税收风险的主要表现

 

受经济衰退和疫情影响，各国财政吃紧，不同程度地加大了税收征管力度，跨境税源争夺日趋激烈：一是税务检查明显增多。中资企业作为当地的重点税源，受关注度高，税务检查日益频繁，有的国家还对以前年度开展集中税务审计;二是税务监管要求提高。各国对税务问题审查愈加严格，不少国家在税收协定受益所有人身份判定、常设机构认定、税收居民身份管理等方面收紧。

部分“一带一路”国家(地区)经济陷入低迷，对外合作的能力和意愿大幅降低，不少国家出台新的保护本国产业和市场的措施，税务部门对税收管理事项处理不规范、效率低下的问题日益显现，税务检查结案周期变长，涉税申请事项处理变慢，优惠政策和免税条款不落实，这些都直接影响到企业日常税务管理及运营成本。

直面财政紧缩与经济动能减弱，构建后疫情时代下具有国际竞争力的税收制度，是摆在各国面前的共同课题。一方面，国际社会数字经济“双支柱”方案正在加速推进，不少国家已经启动立法转化工作。在全球最低税要求下，低税辖区可能通过取消税收优惠、提高本国税率或引入境内补足税等方式，争取对本辖区来源收入的征税权;另一方面，绝大多数国家的税收政策已从疫情暴发初期的紧急救助性政策逐渐过渡到中长期支持政策，不少国家陆续出台优化税制、强化征管等措施，税制国际竞争加剧。

防范化解境外投资税收风险的政策建议

建议完善我国“走出去”的税收优惠制度体系。现有的优惠政策体系是建立在“引进来”基础之上的，对“走出去”企业尚未出台专门的税收优惠政策，风险准备金、延迟纳税、亏损弥补等重要制度尚未建立。因此，应做好顶层设计，抓紧研究完善针对“走出去”企业的鼓励性税收优惠制度，包括短期、中长期、普惠性、结构性的优惠政策。对不同行业、不同地区、不同投资主体实行对外投资税收政策的差异化对待，有效发挥引导和调节作用。完善境外税收抵免制度，做好境外所得免税扩大试点的政策储备和应对研究。更加积极深入地参与国际税收规则制定，谨慎把握政策选项和时机，稳妥推进“双支柱”方案在我国落地，平衡好对接国际税收规则与实现既定财税改革目标的关系，提高税收政策适应性与税制竞争力。

提高税收服务的精度和准度。税务部门应立足企业实际需求，以境外投资的突出风险为导向，进一步提高服务的精度和准度。一是开展深度调研与风险指引。依托重点省份定期开展问卷调查、走访跟踪、数据分析等工作，刻画典型“走出去”企业需求“画像”，全面掌握新形势下企业的困难和诉求。基于调研结果，深入推进“普惠+定向”全覆盖、有侧重的精细服务模式，依据对外投资不同类型、不同行业，梳理典型案例、发布税收指引;二是融合专业服务与风险管理。整合外派税务官员、中介机构、高校和科研团体、商会协会组织等内外部资源，健全境外税收信息搜集、分析和反馈机制，更新发布国别投资税收指南，实现“一带一路”沿线国家和重点投资地区的全覆盖。规范企业境外投资行为，完善税收风险指标库和指标模型，及时预警可能存在的税收风险，分级分类开展核查应对，引导企业提高遵从度、避免税收争议。

强化国家间税收政策与征管协调。 “一带一路”国家(地区)制度环境、发展水平等方面存在巨大差异，税收领域的沟通协调存在困难。建议依托现有“一带一路”税收征管合作机制，探索推动更高层次、更为紧密的区域税收合作，积极打造区域税收合作协调中心。一是制定“一带一路”税收协定范本。区域税收协定可以先在小范围内签订，例如在与我国有密切经贸往来和良好合作关系的东盟国家范围内签订，先行先试、不断优化，为在更大范围推广积累实践经验。根据实际情况个别条款还可以“量身定制”，不断推动高水平合作。二是创新跨境税收争议解决机制。在合作机制理事会下成立税收争议解决中心，通过组建专家组快速对接争议案件，在协调各方、交换意见、相互协商时提供专家意见与指导帮助。税收争议解决中心通过定期发布议定书、备忘录、判例指引、年度报告等，为解决争议的方案提供参考。

加强跨部门协同合作。推进部门协作和服务创新，加快建立政府主导，发改、商务、外办、税务、外汇等多方联动的“走出去”工作协同机制，优化对外投资综合服务。指导企业健全内部决策、风险评估、监测预警等内控制度，督促依法合规开展境外投资。对规范经营的“走出去”企业，在项目协调、市场准入、财税政策、金融服务等方面优先予以支持。及时开展政治、安全、环境等各类风险的监测与预警，研究发布海外安全风险评估报告，针对重点国别(地区)制定专项预案。对于重大风险问题，政府相关部门会商研究解决。

来源：中国税务报

六、汽车租赁企业：系好涉税风险“安全带”

汽车租赁行业作为新兴服务行业，市场规模日益庞大。企查查数据显示，截至3月17日，我国约有278万家汽车租赁相关企业。随着新消费群体的出现和用车需求的增加，汽车租赁的经营形式更加多样，业务模式更加多元。深圳市税务部门在风险应对中发现，部分汽车租赁企业财务人员由于对汽车租赁相关税收政策理解不透彻，给公司带来一些涉税风险。

风险点一：混淆不同服务

日前，深圳税务部门在核查中发现，甲汽车租赁公司同时提供配备驾驶人员和不配备驾驶人员两种汽车租赁业务，但在申报增值税时，统一按照交通运输服务申报了销售额，未对两种项目进行区分。甲公司混淆交通运输服务与有形动产租赁服务，导致税额缴纳错误。

◎分析提醒◎

实务中，汽车租赁业务主要包括两种形式，一种是提供汽车租赁服务，同时配备驾驶人员，例如商务包车服务、网约出租车服务;另一种是仅提供车辆租赁服务，不配备驾驶人员。两种租赁形式之间，适用的增值税税率存在差异。

企业租赁汽车并配备司机，司机根据旅客的要求，负责将旅客送达目的地，这属于交通运输服务;仅提供汽车车辆出租，未配备司机，承租人自己使用，应属于有形动产租赁服务。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的规定，交通运输服务和有形动产租赁的增值税适用税率不同，交通运输服务的适用税率为9%，有形动产租赁服务的适用税率则为13%。

汽车租赁公司应根据自身提供的汽车租赁业务模式，区分清楚交通运输服务和有形动产租赁两个项目，分别核算各个项目的销售额进行申报纳税，如不能准确分别核算的，需从高适用税率。

风险点二：税率适用错误

在某次专项核查中，深圳税务部门发现，部分公司在开具汽车租赁发票时，存在增值税税率适用错误的问题。乙汽车租赁公司2022年1月取得含税销售额500万元，并按照6%的税率，对外开具了增值税发票。

经税务部门核查，该公司提供交通运输服务，增值税适用税率应为9%，2022年1月应缴纳增值税500÷(1+9%)×9%=41.28(万元)。乙公司开具税率为6%的发票，当月缴纳增值税500÷(1+6%)×6%=28.3(万元)，少缴增值税41.28-28.3=12.98(万元)。

◎分析提醒◎

增值税暂行条例规定，除另有规定外，纳税人销售服务、无形资产，增值税适用税率为6%。但这并不意味着，只要是提供服务，适用税率就一定是6%。企业提供交通运输服务，适用的税率应为9%。

部分服务行业企业发生非主要业务或偶发业务，在开具发票时，经常会忽视税率的选择，错误适用6%的税率，导致少缴税款，给企业带来风险。基于此，建议企业，应结合每一项服务的业务实质，准确判断适用的增值税税率，避免错误开具发票、错误申报等问题，防范潜在的涉税风险。

 

风险点三：忽略简易计税适用条件

在增值税申报表核查中，税务机关发现，丙汽车租赁公司将销售额全部填报在“按简易办法计税销售”栏次。不过，该公司于2019年成立，存在错误申报的可能。经核查，丙公司提供的是汽车出租服务，即有形动产租赁。其汽车等有形动产均为2019年及之后取得，有形动产租赁合同也都是在2019年及之后签订，不符合可以适用简易计税办法的情形。该公司纳税申报错误，导致其未足额缴纳增值税。

◎分析提醒◎

根据财税〔2016〕36号文件的规定，一般纳税人在纳入营改增试点之日前，以有形动产为标的提供的经营租赁服务，和在纳入营改增试点之日前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同，可以选择适用简易计税方法，按照3%的征收率计算缴纳增值税。而有形动产租赁服务全国营改增试点之日，为2013年8月1日。

部分纳税人关注到简易计税政策，却未注意适用简易计税方法的具体条件，或错误理解政策适用的时间节点，导致纳税申报错误，给企业带来涉税风险。

笔者提醒，企业选择适用简易计税方法，除了要注意是否满足简易计税的条件，同时还要注意，简易计税方法项目的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产，相应的增值税进项税额不得从销项税额中抵扣。

来源：中国税务报

七、软件企业：掌握税收优惠适用“源代码”

软件行业以技术为核心，无论是研究开发环节还是后续科技成果转化环节，都有税收优惠政策的大力支持。对软件企业来说，享受税收优惠政策，要掌握政策适用的“源代码”，才能防范涉税风险，寻求更好发展。

工业和信息化部数据显示，今年1月—8月，我国软件业务收入64368亿元，同比增长9.8%。对软件企业来说，无论是研发环节，还是后续科技成果转化环节，都有税收优惠政策的大力支持。随着我国信息技术的不断发展，软件行业已成为不可或缺的重要产业。软件企业应找准税收优惠政策适用的“源代码”，防范涉税风险，寻求更好发展。

研究开发环节：准确处理购进设备器具的税会差异

软件企业开展研发活动，往往需要购进大量的设备、器具。在此过程中，企业应注意固定资产一次性税前扣除政策的合规应用，以及后续税会差异的准确处理。

根据《财政部 税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号)和《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)的规定，企业在2018年1月1日—2023年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用，在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

税务人员在检查中发现，某软件开发企业A公司2018年购入一台价值400万元的设备，在购入时，已采用一次性计入当期成本费用的方式，在计算应纳税所得额时扣除。按照规定，该资产不应再分年度计算折旧。但是，A公司在2019年度企业所得税汇算清缴时，又计算扣除了该研发设备的折旧费用，造成重复扣除。

值得注意的是，针对同一笔经济业务，税务规定的处理方式，可能会与会计在计量原则、计算方式等方面存在一定的差异，企业在进行纳税申报时，应准确进行区分。建议A公司这类软件企业，在享受固定资产一次性税前扣除优惠政策时，注意在账册上做好备注，后期在企业所得税汇算清缴时，准确进行纳税调整，不再重复计算设备的折旧费用。

技术转让环节：准确区分不同项目的计税方法

作为以技术为核心的企业，软件企业在科技成果转化环节往往涉及技术转让业务，可以按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的规定，对技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，适用免征增值税优惠。

这种情况下，企业需要相应做好进项税额的核算和处理。根据财税〔2016〕36号文件规定，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。

税务人员在核实软件开发企业B公司的技术转让项目时，发现其2018年存在技术转让项目，适用免征增值税优惠。但对用于该项目的增值税进项税额3万多元，B公司并未按规定进行转出处理。经税务机关辅导，该企业最终补缴了增值税，并缴纳相应的滞纳金。

软件企业应准确归集不同项目所对应的进项税额，在进行增值税纳税申报时，根据不同项目的计税方式，对相应的进项税额进行合规处理。尤其是在适用优惠政策的同时，企业应留意政策的其他规定与要求，以免顾此失彼。

汇算清缴环节：准确判断税收优惠享受期间

随着我国经济的持续快速发展，国家在支持软件企业发展的过程中，不断出台优惠政策。这之中，对软件企业来说，影响最大的，无疑是企业所得税“两免三减半”等一系列定期减免税优惠政策。值得注意的是，软件企业享受相关定期减免税优惠，须满足政策适用条件，并准确判断优惠期的起止时间。

根据《财政部 国家税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于软件和集成电路产业企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2016〕49号)规定，软件企业应从企业的获利年度起计算定期减免税优惠期。如获利年度不符合优惠条件的，应自首次符合软件、集成电路企业条件的年度起，在其优惠期的剩余年限内享受相应的减免税优惠。其中，获利年度，是指该企业当年应纳税所得额大于零的纳税年度。

举例来说，C有限公司于2016年首次获利。2019年，C公司首次符合《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012〕27号)和财税〔2016〕49号文件所规定的软件企业条件。从获利年度起算，C公司的优惠期即为2016年—2020年，但在2016年—2018年，该公司并不符合软件企业条件，不能享受免征企业所得税的优惠政策。这种情况下，C公司可从首次符合软件企业条件的2019年起，在其优惠期的剩余年限(2019年—2020年)内，享受相应的减半征收企业所得税优惠政策。至于2020年以后，能否按照《财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》(财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部公告2020年第45号)等规定继续享受减半优惠，还要看C公司当年度是否依旧符合财税〔2012〕27号文件及财税〔2016〕49号文件所规定的软件企业条件。

来源：中国税务报

八、有未开票收入，就可能有税务风险

企业对外销售商品、提供服务等，在取得收入的同时，往往应该按照规定对外开具增值税发票。在特殊情况下，企业也可能取得了未开票收入，但没有对外开具发票。企业需要注意的是，即使申报了未开票收入，也可能存在税务风险。

未开票收入，顾名思义就是企业没有开具发票的收入。准确、合规申报未开票收入，不仅是增值税纳税申报的关键一环，而且是影响企业所得税申报质量的重要因素。值得注意的是，即使申报了未开票收入，也不意味着可以高枕无忧。

企业存在未开票收入

实务中，企业取得未开票收入的原因有很多，大致可以分为三类。

第一类是企业主观故意不开具发票。比如，纳税人销售商品或服务，与购货方协商一致，对方不索要发票，销售方向其“返税点”。

第二类是购货方没有取得发票的需求。比如，一些业务的销售对象为自然人消费者，对方没有索要发票的需求，企业也就没有开具。再比如，企业发生视同销售行为，将自产或委托加工的产品用于集体福利等，这时，是不需要开具发票的。

第三类是增值税纳税义务已经发生，但按协议或交易习惯尚未开票，导致未开票收入的出现。比如，一些建筑施工企业以预收款方式进行收款。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。据此，这些建筑施工企业收到预收款时，增值税纳税义务已经发生，但由于合同还未履行或未履行完毕，因此建筑施工企业一般不对外开具发票。再比如，大型机械设备制造、船舶、飞机等货物生产工期超过12个月。纳税义务发生时间为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天，此时纳税义务已经发生，但尚未开票，企业暂时只能按照未开票收入进行申报。

不合规开票风险很大

实务中，一些主观故意不开具发票的企业，通常来说也不会合规进行纳税申报。这种情况下，这些企业既不开票又不申报收入的行为，已经构成违法违规，涉税风险很大。

对于客观原因造成存在未开票收入的企业，通常会对相应的未开票收入进行纳税申报。不过，即使申报了未开票收入，企业也可能存在涉税风险。根据发票管理办法第三十五条规定，纳税人应当开具而未开具发票，或者未按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性开具发票，或者未加盖发票专用章的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款。换句话说，纳税人应开具发票又未开具的，即使申报缴纳了增值税，其未开具发票的行为，也可能构成违规行为。

更严重的是，笔者在实务中发现，一些企业利用未开票收入，违规进行纳税申报，妄图少缴税款，涉税风险隐患很大。甲企业的情况就很典型。2022年3月，税务机关在对甲企业纳税评估时发现，甲企业有一笔2021年3月销售给乙企业的销售收入100万元(不含税，下同)未进行申报。

经税务人员提示，甲企业更正了2021年3月的增值税纳税申报表，并申报了100万元的未开票收入，补缴了相应的税费和滞纳金，但一直未开具发票。2023年1月，甲企业又向丙企业销售了价值100万元的货物，并在丙企业的要求下，向其开具了增值税发票。2023年2月纳税申报期，甲企业在进行纳税申报时，冲回了前期申报的未开票收入，这导致甲企业虽然销售了价值200万元的货物，却仅按照100万元的收入申报缴纳了相应税款。经税收大数据比对，甲企业这种操作很容易就被税务机关识破，不仅需要补缴税款和缴纳滞纳金，而且将受到税务机关的行政处罚。

企业应准确合规开票

对企业来说，应增强税法遵从意识，准确理解发票管理的政策要求，合规进行相应税务处理，在发生增值税应税行为后，无论对方是否索取，均应按照政策规定，及时、合规开具发票、申报收入。

如果确实存在无法开具发票的情况，企业应具体问题具体处理，做好账务核算等工作。对于确实无法开票的收入，比如销售对象为自然人消费者，或将自产、委托加工货物用于集体福利等，应做好台账，账载记录要全面，并注意留存备查。对于未到发票开具时间的未开票收入，企业在账务处理时，要注意规范准确做好明细科目的核算，做好项目归集，并在达到发票开具条件后，准确及时地开具相应发票。

来源：中国税务报

九、典型税案看过来：这些“红线”不能踩

典型案例往往突出反映了现实中有代表性的问题，具有普法、预警和引导价值，是生动的法律展示和教材。今年全国税收宣传月期间，税务部门纷纷总结以案说法经验，加大以案说法力度，围绕典型税案，通过多种形式向纳税人讲法说理，提示涉税风险。这些案件发生在纳税人身边，见人见事，警示性强，以案件说税法活动现场总是座无虚席。

案例典型，针对性强

据了解，各地以税案说税法活动选取案例典型，针对性强，既涉及偷税、骗税、虚开发票等常见实务性税收违法问题，也着眼于依法诚信纳税意识培养。活动中，税务人员向纳税人讲述案情，梳理案件反映的违法问题，讲解有关法律规定，分析如何避免出现类似问题。

——不能故意混淆真实业务，切忌将高税率经营项目使用低税率申报

作为我国最大的沿边陆路口岸城市，满洲里市融入国家“一带一路”和中俄蒙经济走廊建设，口岸过货量持续增长，货代行业快速发展，形成具有一定规模的产业。近日，内蒙古满洲里市税务局稽查部门从货代行业中选取一个典型案例，面向辖区内该行业企业举办以案说法活动。

稽查人员现场播放幻灯片介绍了案例情况：某企业是从事货物运输代理、报关、装卸、搬运、运输等业务的增值税一般纳税人，由于法律意识淡薄，在签订货运代理合同时，故意混淆真实业务内容，将适用增值税税率为9%的“交通运输业服务”收入，混淆为适用增值税税率为6%的“经纪代理服务”收入，并进行了相应账务处理，少计提了销项税额，从而达到少缴增值税的目的。稽查部门在检查中发现了这一情况，经过查证，认定该企业通过虚假纳税申报少缴增值税119万余元。

“请看税收征管法第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”稽查人员列出法条，表示稽查局据此认定该企业构成偷税，对其作出补缴增值税119万余元、加收滞纳金并处少缴税款近一倍罚款的处理处罚。

“假的真不了，税收征管信息化程度越来越高，作假迟早会被发现，大家一定要从中吸取教训，增强法律意识，严格按照税法规定处理涉税业务，注意排查涉税风险。”稽查人员向与会企业代表发出提醒。

在阿拉善盟，税务稽查部门将某轮胎有限公司通过隐匿收入和虚假申报等手段骗取留抵退税、受到处罚的案件在媒体上曝光，并将其作为典型案例，向纳税人讲解税收征管法关于偷税骗税的规定、增值税留抵退税制度规定、大规模增值税留抵退税政策的初衷以及该如何适用等，还将同类骗税案件汇编成册，向纳税人发放，提示风险;在乌兰察布市，税务部门以被列入税收违法“黑名单”的案件为例，向纳税人讲解《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》规定，让纳税人知晓什么情况下会被列入税收违法“黑名单”、上“黑名单”后会面临什么后果;在兴安盟，税务部门召开风险警示大会，以案为例向企业讲解应如何防范虚开发票风险、避免取得异常凭证。

——不要想着“天上掉馅饼”，“挂名老板”不能当

“老师们，同学们，千万要保护好个人身份信息，不能随便泄露给他人，更不能提供给他人使用……”4月7日，重庆市税务局第五稽查局、重庆市南岸区税务局、重庆经济技术开发区税务局联合重庆市公安局南岸区分局、共青团南岸区委员会等单位在重庆工商大学举办普法讲座，结合多起大学生受骗案件，向400余名师生讲解包括税法知识在内的反诈防骗知识。

重庆市税务局第五稽查局检查二科科长何华以“提高风险防范意识，保护个人信息”为主题作了演讲。她说，重庆市5所高校近年来接连发生诈骗案件，上百名学生和老师受骗，累计受骗金额高达数百万元。她配合播放视频向师生展示：不法分子如何先通过非法渠道获取大量个人信息，再利用这些信息为违法犯罪活动打掩护。“看看这些案例，个人身份信息泄露后，有的被用于注册公司，登记为法定代表人或者财务人员，这些公司成立后大肆进行虚开发票、骗税、洗钱等违法犯罪活动，案发后被挂名者面临被追究经济和法律责任、被联合惩戒的局面;有的被一些企业用于虚假申报个人所得税，扣除成本费用，给被冒名者履行个人所得税申报缴纳义务带来不利影响。”她还以税警联合破获的一起虚开发票案为重点，强调不能将个人信息出借他人、不能倒买倒卖个人信息，并介绍了保护个人信息的方法：不要想着“天上掉馅饼”，戒除贪婪心理;增强风险防范意识，定期更换账户密码，网上使用支付功能时尽量使用个人网络，用完公共网络后及时清理使用痕迹。“发现个人信息被冒用后要第一时间到公安机关报案，并向涉案企业主管税务部门提出申诉。”她最后提醒道。

鉴于医药行业虚开发票案时有发生，重庆市税务局第五稽查局最近还梳理典型医药企业税收违法案例，围绕案例向辖区内50余户医药企业分析问题、讲解税法，并与企业讨论防范方法。到场企业代表被这些案件分析吸引，不时有人提出问题、参与讨论。

重庆市税务局第二稽查局工作人员近日则走进江北民建会员之家，向30多家企业讲解重庆市近年来发生的典型偷税、骗税、虚开等税收违法案例，说明涉案企业除受到税务处理处罚外，还被确定为重大税收违法失信主体，纳税信用级别被判为D级，在发票领用、融资、工程投标等多方面受到限制，而纳税信用等级高的企业则在出口退税、融资等多方面得到支持。其间，稽查人员与企业代表一起梳理涉税风险点并探讨如何避免。

“我们还精选典型案例，通过短视频形式以案说法。”重庆市税务局政策法规处副处长邓华平介绍道，目前已制作6期“乔伟说法”系列短视频，通过重庆税务官方网站、微信公众号及44个办税服务厅大屏幕进行传播。目前，重庆税务微信公众号发布的“乔伟说法”系列视频，累计点击量已达近7万人次。

——“隐蔽手段不隐蔽”，不能隐瞒现金收入

在民营经济发达的浙江省，“全国普法工作先进单位”临海市税务局以第32个全国税收宣传月为契机，利用“括苍税风”直播间开展“云讲税案、护航民企”活动，通过典型税案分析市场活动中常见的税收风险点，引导民营企业及时规避。为提升税案解读的专业性、系统性，临海市税务局与台州市税务局第三稽查局联合开展“云讲税案”活动。两个单位联合梳理要点、筛选税案、研发课程，形成民营经济典型税案资料，并联合组建税法直播专家团队，以税案为例，有针对性地直播解读当前仍存在于民营经济活动中的税法认知偏差、违规操作侥幸心理以及涉税违法犯罪法律责任。

“云讲税案、护航民企”活动第一期以“加油站案：隐蔽手段实际上并不隐蔽!”为主题，梳理分析加油站行业需要注意的涉税风险。

主讲人胡伟琛在直播中指出，随着近年来微信、支付宝、易捷钱包以及石化钱包等电子化支付手段在加油站行业普及，伪造或修改油品销售收入金额变得极难实现，而隐瞒现金支付收入成为加油站行业的重要税收风险点。本期案例中，某加油站认为现金支付收入难以监控，便在保证各油品销售数量正确的前提下，对现金支付收入进行汇总开票时调低销售单价，导致少缴税款504.26万元。

胡伟琛分析指出，现金支付不像电子化支付手段具有实时传递、系统留痕等特点，确实难监控。然而，正常的销售活动在库存、物流、收入等环节上呈现链式对应，其中一个环节若经过“改写”，就会与链条上的其他环节不匹配。企业试图通过局部“改写”掩人耳目，最终还是会暴露的。“隐蔽手段实际上并不隐蔽!”针对一些加油站企业的侥幸心理，胡伟琛在直播中强调，纳税申报弄虚作假往往会弄巧成拙，有关偷税行为被税务稽查查处后，企业不但要补缴税款、滞纳金，而且要被处罚款，还可能被列入税收违法“黑名单”，受到多部门联合惩戒。

虚开增值税专用发票一直是企业的一大“雷区”。在浙江省玉环市，税务部门以典型案件为例，举办线上线下联动的“防虚开知识课堂”活动。“玉环某机械制造厂由于法律意识淡薄，在向不能开具增值税专用发票的个体工商户购买货物时，认为自己已按时缴税且交易属实，便取得由非销售方虚开的增值税专用发票，最终造成偷税的违法事实，受到处理处罚，教训惨痛。”从虚开发票发生的原因到应吸取的教训，玉环市税务局税收风险管理股副股长黄元鼎在“防虚开知识课堂”上以案说法。台下观众边听边记，线上观众大量留言提问。截至目前，玉环市税务局已开展3次“防虚开知识课堂”活动，累计观看量达11.4万人次。

——经营要依法依规，不能开具也不能接受虚开发票

近期，广东省茂名市税务局稽查局梳理案例，聚焦常见的虚开发票风险点，组建专家团队到企业以案说法，现场帮助企业准确理解有关法律规定、规范涉税处理、排查涉税风险。

在一家机械租赁企业，稽查人员梁静结合前期检查发现该企业存在的涉税风险点，向企业讲述了近年来查办的某机械租赁公司虚开增值税专用发票案。该案中，企业在没有实际机械设备租赁服务的情况下，编造虚假销售业务，虚构交易资金，为本地及外地的数十家建设工程公司开具增值税发票。根据发票管理办法第二十二条规定，任何单位和个人不得有“为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”的虚开发票行为。根据《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》第一条第二款规定，没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票，属于“虚开增值税专用发票”。根据这些规定及刑法有关规定，稽查部门认定涉案企业涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，依法将案件移送公安机关立案侦查。

“涉案企业虚开发票，造成国家税款大量流失，有关责任人最高量刑可至无期徒刑，一定要吸取教训，依法依规经营。”稽查人员在以案说法后提醒道。

在一家建筑工程企业，专家团队向财务人员讲述了某建筑工程有限公司恶意取得虚开发票的案例。该公司在与一家进出口贸易有限公司没有真实业务往来的情况下，让后者为自己虚开大量增值税专用发票，将这些发票用于申报抵扣进项税额，并作为固定资产登记入账的原始凭证。稽查部门依据税收征管法等规定，将该公司的违法行为定性为虚开，对其依法作出了处理处罚决定。

——检举人申请政府信息公开内容不能超出规定的范围

“大家看一下这个案例。”在日前举办的以“严格规范政府信息公开”为主题的以案说法知识讲座上，十堰市税务局第二稽查局稽查人员郝勇向纳税人讲述一起有关政府信息公开的案例。

该案例是一起案中案：2014年5月，姚某在某云纺店购买了合计5916元的罐装凉茶，但索要发票时被告知发票用完，无法开具。姚某向税务机关举报，税务机关调查发现这家云纺店的确未按纳税义务发生时间确认上述销售收入，遂依法对其作出补缴增值税859.59元、加收滞纳金6.02元的处理;对其应当开具而未开具发票的行为，责令限期改正，并处罚款500元。之后，税务机关就有关涉税事项调查情况制作反馈文书，邮寄给姚某。姚某收到反馈邮件后，向税务机关提交《政府信息公开申请书》，要求税务机关向其公开对某云纺店作出的税务处理(处罚)决定书。税务机关就有关申请向姚某出具反馈文书，告知有关税务处理处罚的作出时间、金额、内容等主要信息，但不能提供税务处理(处罚)决定书及有关案情资料。姚某不服此答复，向某区法院提起行政诉讼。法院判决驳回姚某的诉讼请求。姚某上诉，二审法院维持原判。

“政府信息公开是为保障公民、法人和其他组织依法获取政府信息，提高政府工作透明度，促进依法行政的重要制度措施。但根据当时有效的《税收违法行为检举管理办法》(国家税务总局令第24号)第二十条第二款规定，向检举人告知查办结果时，不得告知其检举线索以外的税收违法行为的查处情况，不得提供税务处理(处罚)决定书及有关案情资料。2020年施行的《税收违法行为检举管理办法》(国家税务总局令第49号)作出了类似规定。”郝勇指出姚某的信息公开要求违反了有关规定，并分析了税收违法行为检举应注意的其他事项。

据悉，湖北省税务系统高度重视以案说法，为提高以案说法的权威性，已召开两期以案说法案例视频评析会，省、市、县三级近百个税务局、15000名一线执法人员参加。

以案学法，纳税人触动深

——参加以案说法活动，纳税人普遍反映很受触动

“现实案例是活教材，以案说法说服力强，我深受触动，回去就布置公司开展涉税业务自查。”满洲里市一家货代企业负责人参加针对货代行业的以案说法活动后说。

“通过税务人员的案例分析，我觉得医药行业的涉税风险主要是虚开发票，我今后要加强对相关凭证的收集和管理，规范药品原材料的采购流程和发票使用、索取和开具。”重庆邻客道客医药有限公司财务人员石涵表示，在大数据面前，企业不能存在侥幸心理，一定要严格依法合规经营。

“我们企业正处于发展期，规范财务管理、防范涉税风险非常重要。税务人员介绍的偷税骗税案件触目惊心，被列为税收违法失信主体的企业发展受限，很多项目将直接失去投标资格。”重庆商税云企业管理咨询有限公司副总经理张欢参加以案说法活动后感慨道。他表示将加强公司财务管理，实时排查涉税风险。

在乌兰察布市瑞丰税务师事务所有限公司负责人谢国明看来，以案说法活动通过讲述案情、分析问题、展示后果，可以有效帮助纳税人认识到经营过程中面临的涉税风险，促使其积极了解税法、遵从税法。

临海市税务局的“云讲税案”活动开展后，受到纳税人欢迎，后台收到大量好评留言。“以案说法包含的涉税相似性场景和针对性剖析，给我们敲响了警钟，偷逃税的侥幸心理真的不能有!”观看“云讲税案”直播的某涂料科技有限公司负责人在线上留言。“弄虚作假，担惊受怕，一旦露马脚，鸡飞蛋打，依法合规经营才是最好的谋划。”另一位企业主这样感叹。

“这次讲座分享的案例很有意思，有关税收违法检举规定是我的知识盲区。”十堰某工贸有限公司财务负责人告诉记者。另一位企业代表也表示学到了新知识，以后遇到需要申请政府信息公开的情况，心里有数了。

“希望以后税务机关将以案说法活动常态化，这样我们在日常经营中可以对照案例实时排查涉税风险，规范涉税业务处理。”茂名市某机械租赁企业负责人说。

——税务机关将持续深化以案说法活动

从实践情况看，以案说法可以让纳税人对税法由抽象概念的了解，演进到对具体法律法规适用的理解，从而达到由知法到用法的深度普法效果。”重庆市税务局有关负责人表示，今后，重庆税务部门将总结以案说法经验，聚焦纳税人缴费人关注度高、咨询较多的涉税问题，结合真实税收违法案例，持续归纳总结各领域的税收风险点，以线上线下等传播方式，以案说法，引导纳税人缴费人依法合规经营。

“持续开展以案说法活动也将倒逼稽查人员不断提高执法水平，深入研判热点难点税收违法问题。”重庆市税务局第五稽查局检查二科科长何华在以案说法活动中感到了压力也产生了动力。

湖北省税务局副局长霍文刚指出，以案说法把法律从“纸上的文字”变为人们“心中的规则”，将在潜移默化中促进纳税人遵从税法，促使税务人员增强法治理念。

“下一步，我们将强化稽查典型案例整理运用，尤其对虚开发票等高发涉税违法犯罪案件的收集整理，通过以案说法，引导纳税人及时消除涉税风险隐患。”“我们将提高以案说法的站位，使以案说法由个案向类案延伸。”茂名市税务局稽查局负责人、十堰市税务局第二稽查局负责人都对拓展以案说法工作有了新打算。

来源：中国税务报

十、在数据中寻找涉税风险疑点

有效发现涉税风险疑点，能够缩短办案时限，提高稽查工作效率，有利于后续取证环节有的放矢。笔者结合数据信息的运用实践，从3个角度谈谈如何在税收相关数据中发现涉税风险疑点。

财务报表的数据特征与变动。

开展税收风险分析前，可以从“金三”系统中调取企业的基本信息，了解企业所处行业适用的税收政策、个性风险点，以及特别的会计处理方式，进而发现其可能存在的涉税风险点。比如，对房地产企业而言，投入资金除自有资金及预售房款外，还有相当一部分是贷款，由此往往产生高额的利息费用。建造期间符合资本化条件的利息费用应计入开发成本当中，而少数房地产企业为达成少缴当期企业所得税的目的，有可能将本应资本化处理的利息费用计入财务费用，以方便在企业所得税税前扣除。因此，利息费用作为房地产行业性风险点，往往需要重点关注。

分析财务报表数据主要看3个方面的变动：

一是哪些项目发生变动;

二是变动幅度大小;

三是变动产生哪些涉税影响。

比如，分析某制造业企业的资产负债表时，发现该企业“在建工程”会计科目期初余额为300万元，期末余额为0，已转到“固定资产”会计科目中。通过这些变动，可以推测该企业可能已完成某项工程建设，相应也增加了固定资产原值，房产税计税依据可能发生变化。根据相关政策，房产税计税依据要么按照房屋租金，要么按照房产余值。而从该企业申报信息看，企业并没有改变房产税申报金额，所以需要进一步核实在建工程的具体内容，分析是否存在少申报缴纳房产税的风险。

纳税申报数据的关联与比对。

财务报表数据分析应注意关联纳税申报数据，比如，分析某大型制造业企业利润表时，发现“其他收益”会计科目有列示金额。经了解，该金额来源于个人所得税手续费返还及加计抵减的税额，但从该企业增值税申报情况看，其收入项目是按照加工、修理修配劳务进行申报，适用13%税率，缺少按照经纪代理服务申报缴纳个人所得税手续费返还的增值税，也就是说该企业很可能存在少缴税款的情况。

再比如，分析企业发放工资薪金的情况时，不仅要分析企业所得税申报表中工资薪金的申报情况，还要比对现金流量表中“支付给职工以及为职工支付的现金”项目的数据，如果支付的现金小于计入成本的职工薪酬，就要警惕企业是否有虚列工资薪金的可能性。

各税种征税对象、计税依据存在交叉，我们要善于比对，利用各税种间的勾稽关系发现问题。比如，城市维护建设税的计税依据是纳税人实际缴纳的增值税、消费税税额。当分析房地产企业时，可以把增值税计税依据和土地增值税预征的计税依据进行对比，如果两者产生比较大的差额，就可能存在异常。

企业发票信息及其他信息的逻辑与常识。

查看某咨询公司发票信息时，发现其一段时期内开出的咨询服务费的价税合计金额总有零头，这不太符合逻辑，因为咨询服务费一般都是整数。通过后续检查发现，这部分咨询服务费发票是该企业为帮助受票方套现销售提成而虚开的，为便于核算，均按照提成的金额来开具，所以产生零头。同样，如果销售螺纹钢这一类生产材料的企业开具的发票金额总是整数，也有虚开嫌疑，因为生产材料大多按重量或件数销售，出现整数的概率不大。在对连续几年都亏损或税负率极低的企业、注册经营地址在写字楼里的生产型企业、法定代表人年纪比较大的企业进行分析时，我们应保持谨慎态度，因为这都不太符合常理，有可能存在涉税风险。

来源：中国税务报 

十一、小微企业：违规享优惠，税务风险高

企业所得税年度汇算清缴期已经开始，许多小型微利企业正在紧锣密鼓地开展相关纳税申报工作，并依法享受企业所得税减免优惠。笔者在实务工作中发现，部分小型微利企业因涉税风控不到位，出现减免企业所得税优惠政策适用不当的问题。

根据最新政策，小型微利企业在2021年1月1日—2022年12月31日期间，年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按照20%的税率缴纳企业所得税;2022年1月1日—2024年12月31日期间，年应纳税所得额超过100万元，但不超过300万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按照20%的税率缴纳企业所得税。

风险点一：谎报误报资产和人数

小型微利企业，指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元三个条件的企业。应纳税所得额、从业人数和资产总额任意一个指标超过规定标准的，都不得享受小型微利企业所得税减免优惠。

A电子商务公司2021年申报享受小型微利企业所得税减免优惠，但税务机关经过大数据比对发现，其年度申报的资产总额与系统测算的数据差距较大。经核查，A公司未按照全年季度平均值计算资产总额，只是对年初与年末资产进行了简单的平均计算，其申报年度资产总额4090万元，远低于实际资产总额13253万元，不符合小型微利企业条件，无法享受小型微利企业所得税减免优惠，最终补缴企业所得税税款4.32万元，同时补缴滞纳金。

风险点二：蓄意隐瞒销售收入

收入是企业确认应纳税所得额的重要基础。根据税收征收管理法，企业应该如实向税务机关申报销售收入。也就是说，纳税人“暗度陈仓”，通过个人账户收款从事账外经营，或以受票方不需要发票为由少记销售收入等行为，都是涉税违法违规行为。从笔者日常征管经验来看，部分纳税人通过蓄意隐瞒收入，降低企业所得税应纳税所得额，进而违规享受小型微利企业所得税减免优惠，以此达到少缴税款的目的。

B餐饮公司在2021年度企业所得税申报时，确认应纳税所得额299.56万元，享受小型微利企业所得税减免优惠49.93万元。但是经过数据分析，税务人员关注到，2021年度B公司申报无票收入占总收入的比重仅为3.4%，远低于其他餐饮企业。税务人员在实地调取后台销售记录后发现，B公司确实存在少记销售收入的行为。最终，B公司不仅不能享受企业所得税优惠，而且要按照税法规定，补记销售收入，补缴相应的增值税及附加税费和企业所得税等税款100余万元。因其行为已经涉嫌偷税，B公司还受到了税务机关的处罚。

风险点三：虚列成本费用

根据企业所得税法的规定，企业所得税税前扣除，应遵循真实性、相关性、合理性原则。在日常征管中，笔者发现，部分企业违反真实性、相关性原则，将取得的与生产经营无关的咨询费、业务推广费、会议费等不合规发票，作为扣除凭证，将相应费用在企业所得税税前扣除;或者将业务招待费、佣金手续费、广告宣传费等项目支出混淆，未按照税法规定进行纳税调整，从而减少企业所得税应纳税所得额。

C机电公司享受小型微利企业所得税减免优惠。但税务机关经过大数据分析发现，C机电公司在持续经营期间，销售费用增长幅度远超过其营业收入增长幅度，且近两年的应纳税所得额均低于300万元，很可能存在多列支费用以降低应纳税所得额，违规享受小型微利企业所得税减免优惠的风险。经过约谈，公司法定代表人承认，为降低税负，企业盲听抖音等平台上“税筹专家”的意见，违规取得代开的市场推广费发票，并将相应费用作为销售费用，在企业所得税税前扣除。最终，C机电公司补缴企业所得税79.01万元，并缴纳滞纳金20.34万元。

风险点四：违规叠加享受优惠

一些企业可以享受的税收支持政策涵盖税种多，体现出系统集成的政策叠加效应。笔者发现，部分企业会通过利用税收优惠的叠加效应，违规享受小型微利企业所得税减免优惠。

以研发型小型微利企业为例，企业开展研发活动，可以适用研发费用加计扣除政策。同时，享受研发费用加计扣除政策后，企业的应纳税所得额随之减少，符合享受小型微利企业所得税减免优惠政策的条件，进而叠加享受了企业所得税减免政策。如果企业在研发费用归集上存在问题，超标准进行加计扣除，很可能造成应纳税所得额不合理降低，进而导致企业违规享受小型微利企业所得税减免优惠。

D物流科技公司2021年度利润总额为318.72万元，自行填报的研发费用加计扣除额为236.05万元，计算得出的应纳税所得额为82.67万元，享受小型微利企业所得税减免优惠18.6万元。后经过税务机关核实，D公司所从事的活动并非研发活动，不能适用研发费用加计扣除政策，应纳税所得额须调增318.72万元。纳税调整后，企业应纳税所得额超过300万元，不满足小型微利企业条件，无法享受小型微利企业所得税减免优惠，应补缴企业所得税税款并缴纳相应滞纳金。

来源：中国税务报

十二、个体工商户：厘清关键“小问题”，享受优惠更合规

前段时间，财政部、税务总局发布《关于小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第6号，以下简称“6号公告”)，明确对个体工商户年应纳税所得额不超过100万元的部分，可以按规定减半征收个人所得税。笔者在实务中发现，纳税人对一些关键“小问题”把握不准，很容易出现具体适用错误。

个体工商户如何界定?

6号公告优惠的适用主体，为个体工商户。虽然个人所得税法及其实施条例，并未界定“个体工商户”的概念，但是民法典第五十四条明确，自然人从事工商业经营，经依法登记，为个体工商户。

实务中，自然人从事经营的主体，还有个人独资企业。作为常见的两种创业形式，个体工商户和个人独资企业均以出资兴办人作为个人所得税的纳税义务人，且经营所得的个人所得税计算规则相同。因此，不少个人独资企业向笔者咨询，能否适用6号公告。

答案是不能。民法典明确，个体工商户属于自然人范畴。个体工商户承担税收等债务，个人经营的，以个人财产承担;家庭经营的，以家庭财产承担;无法区分的，以家庭财产承担。而个人独资企业属于非法人组织，即不具有法人资格，但是能够依法以自己的名义从事民事活动的组织。非法人组织的财产不足以清偿债务的，其出资人或者设立人承担无限责任。

不难看出，个体工商户与个人独资企业分别属于自然人和非法人组织，且债务承担规则不同，是两类不同的经营主体。6号公告明确的适用主体仅为个体工商户。个人独资企业不能比照个体工商户适用6号公告优惠。

哪类所得可享受优惠?

根据个人所得税法及其实施条例，个体工商户需要就经营所得缴纳个人所得税。同时，根据《国家税务总局关于落实支持个体工商户发展个人所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2023年第5号，以下简称“5号公告”)，个体工商户就经营所得按规定适用6号公告的减半优惠。

个人所得税法明确，个人所得包括综合所得(工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得)，经营所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得。如果个体工商户业主取得经营所得以外的其他所得，不能适用6号公告优惠。

6号公告等政策明确，年应纳税所得额不超过100万元的个体工商户，可以就其取得的全部应纳税所得额享受个人所得税减半优惠;年应纳税所得额超过100万元的个体工商户，其不超过100万元的部分，可以适用6号公告的减半优惠政策，超过部分正常纳税。

5号公告第三条明确，个体工商户按照以下方法计算减免税额：减免税额=(个体工商户经营所得应纳税所得额不超过100万元部分的应纳税额-其他政策减免税额×个体工商户经营所得应纳税所得额不超过100万元部分÷经营所得应纳税所得额)×(1-50%)。

例如，张某经营个体工商户A，年应纳税所得额为130万元(适用税率35%，速算扣除数65500)，其符合享受6号公告优惠条件，且不适用其他税收优惠政策。那么，张某可以减免税额=(1000000×35%-65500)×(1-50%)=142250(元);其年应纳税所得额超过100万元的部分，应按规定缴纳个人所得税，当年张某应纳个人所得税额=(1300000×35%-65500)-142250=247250(元)。

专项附加扣除能否在预缴时减除?

5号公告明确，个体工商户在预缴税款时即可享受优惠，其年应纳税所得额暂按截至本期申报所属期末的情况进行判断。即个体工商户在预缴和汇算清缴个人所得税时，均可享受减半优惠政策。

根据个人所得税法，经营所得以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。为支持鼓励自主创业，对个体工商户等经营主体给予家庭生计必要支出减除，个人所得税法实施条例规定，取得经营所得的个人，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。

需要说明的是，专项附加扣除在办理汇算清缴时减除，预缴时不得减除。若取得经营所得的个体工商户业主，当年度未取得综合所得，在预缴税款时享受个人所得税减半优惠的，也不得减除专项附加扣除。

此外，对于同时取得经营所得和综合所得的个体工商户，可选择在经营所得或综合所得中申报减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除，但不得重复申报扣除。

同时可享多个优惠怎么办?

个人所得税法第三条明确，经营所得适用5%～35%的超额累进税率，年应纳税所得额超过50万元的部分，税率可达35%。纳税人如果符合其他优惠政策规定的条件，可选择适用更优惠的政策缴纳个人所得税。

如，根据《财政部 税务总局关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》(财税〔2020〕32号)规定，2020年1月1日—2024年12月31日，对在海南自由贸易港工作的高端人才和紧缺人才，其个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征。享受上述优惠政策的所得包括来源于海南自由贸易港的综合所得、经营所得以及经海南省认定的人才补贴性所得。若个体工商户的经营所得来源于海南自由贸易港，且适用5%～35%的超额累进税率并享受6号公告优惠，所计算出的个人所得税税负超过15%，则可优先适用财税〔2020〕32号文件的优惠。

值得关注的是，个体工商户若取得两处以上经营所得，应按规定选择向其中一处经营管理所在地主管税务机关办理年度汇总申报。个体工商户因享受6号公告优惠，在办理年度汇总纳税申报时，需合并个体工商户经营所得年应纳税所得额，就应纳税所得额不超过100万元的部分享受减半征收个人所得税政策，合并后超出100万元的需重新计算减免税额，多退少补。

来源：中国税务报

十三、物业服务企业：利用汇算契机，彻底排查风险

目前，2022年度企业所得税汇算清缴已经进入倒计时。近期，笔者在实际工作中发现，一些物业服务企业普遍存在收入确认不及时、增值税税目税率适用错误以及财政补贴税务处理不当等税务风险，值得相关企业高度重视。特别是应该在企业所得税汇算清缴过程中，逐个梳理税务风险点，并及时采取措施予以防控。

风险点一：收入确认不及时

笔者在审查A公司物业费收入时发现，该公司物业费收入确认时间，有两种确认方式。客户为公司的，收入确认时间选择遵循权责发生制，即按受益期间分期确认收入。比如，A公司2022年向其他公司收取的物业服务收入，就按月进行确认。客户为居民个人的，收入确认时间则选择遵循收付实现制，即实际收到款项时，才确认收入。比如，A公司收取王某物业费收入3500元，本应在2021年提供服务时分期确认收入，但A公司在2022年实际收到款项时，才确认收入的实现。

财务处理方面，收入的确认，应遵循《企业会计准则第14号——收入》的相关规定。A公司提供物业服务满足“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”条件，因此，该收入属于在某一时段内履行的履约义务，应按履约进度确认收入。

企业所得税方面，根据企业所得税法实施条例的相关规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用。A公司对个人部分选择收付实现制，没有按权责发生制在受益期间分期确认收入，与税法规定不符，存在税务风险。

增值税方面，提供物业服务，需要在提供服务并收取销售款或取得销售款凭据的当天，确认纳税义务的发生。A公司如果先开具发票，则开具发票当日，其增值税纳税义务就已经发生，不论款项是否收到，均应缴纳增值税。

需要注意的是，企业收入的财务处理，须根据会计准则的规定进行处理，税务处理则应按照税法规定进行。二者可能会存在差异，不能一概而论。

风险点二：发票项目不准确

在检查A公司发票时，笔者发现其主要存在两类问题：一是发票备注栏问题。比如，一些发票的备注栏未注明建筑服务发生地及项目名称。二是税目问题。比如，一些发票的“物业管理服务”税目下列有“垃圾清运费”“车位费”“电梯广告服务费”“绿化养护费”“网络接入管理费”，而“生活服务”税目下列有“工程款”“物业费”“房租”等——这些发票均属于不合规票据。

根据《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2017年第45号)的规定，纳税人在开具发票时，应根据商品或服务内容，选择相应的税收分类编码。若税收分类编码选择错误，导致税目与实际服务不符，则属于不合规发票。

A公司作为物业服务企业，虽然都是以提供服务为主，但服务类型多种多样，不能统一按照“物业管理服务”税目或者“生活服务”税目缴纳增值税。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)等政策规定，纳税人发生适用不同税目、税率的兼营行为的，应当分别核算。

对A公司来说，其“物业管理服务”税目下列示的“垃圾清运费”“绿化养护费”，应属于“生活服务——其他生活服务”，“车位费”“电梯广告服务费”则属于“现代服务——不动产经营租赁”;“生活服务”税目下列示的“工程款”，应属于“建筑服务——工程服务”，“物业费”则应属于“现代服务——商务辅助服务——企业管理服务”，“房租”应属于“现代服务——不动产经营租赁”。

需要注意的是，企业收取网络接入管理费，需要分情况，适用不同税目缴纳增值税。如果是收取固定服务费，即通信公司为A公司的用户布置网线，占用了小区的位置及空间资源，A公司因此向通信公司收取的服务费，应按照“不动产经营租赁”税目开具发票;如果入网费双方分成，即A公司提供场地和用户，通信公司向用户收取入网费后，按约定比例向A公司支付分成，那么，A公司收取的这笔费用，属于与通信公司合作开展入网服务，应按“增值电信服务”税目缴纳增值税;如果采用入网费返点方式，即通信公司通过A公司介绍，向不特定用户收取费用后，根据用户使用数量，向A公司支付提成，那么，A公司属于提供了经纪代理服务，应按“经纪代理”税目缴纳增值税。

建议A公司根据提供的服务实质性内容，按正确税目计算缴纳增值税，防范税务风险。

风险点三：补贴收入未缴税

笔者在审查A公司的母公司账务时发现，其代收A公司老旧小区财政补贴(失管小区物业补贴)。具体为，按照物业合同约定的物业费标准，由政府按照该小区收费建筑面积，以每月每平方米1.4元的标准，补贴该公司9个月的物业费126000元，剩余3个月物业费则由业主自行缴纳。

A公司应根据财政补贴形式，判断是否需要缴纳增值税。根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)相关规定，纳税人自2020年1月1日起，不管取得的是中央财政补贴还是地方财政补贴，若是对销售收入或者数量的补贴，则属于增值税的征税范围。在不属于政策规定免税的情况下，应按规定缴纳增值税;若财政补贴是对资产或者费用的补贴，则不属于增值税的征税范围，不需要缴纳增值税。

财政补贴与销售收入或者数量挂钩的主要特点，是政府为弥补企业售价较低或者无偿提供增值税服务、货物而发放的补贴，相当于替实际服务购买方付费或者政府作为实际服务采购方付费。从A公司的情况来看，其取得的财政补贴，属于与销售收入或者数量挂钩的补贴，需要按照提供物业管理相关服务，适用相应税率缴纳增值税。

对于与销售收入或者数量挂钩的补贴，需要开具与销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产相同的发票。换句话说，A公司需要按照物业管理相关服务，适用相应税率开具增值税发票。

需要注意的是，若A公司取得的补贴收入，满足《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定的不征税条件，则A公司可以将财政性资金作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。对于不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除，在年度企业所得税申报时，需要填报《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105080);若不满足不征税条件，则应当按照实际取得收入的时间确认收入，在年度企业所得税申报时，需要填报《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》(A105020)。

来源：中国税务报

十四、接受代开发票 须防范哪些风险

发票作为证明经济活动发生的重要凭证，是货物或服务购买方进行企业所得税税前扣除的凭证，增值税专用发票还是增值税进项抵扣的依据。个人作为货物或服务提供方，向购买方提供发票，通常需要向税务机关申请代开。在灵活用工等业态下，出现虚构业务申请代开发票等违法现象，给申请开票的个人和受票企业都带来了风险。本文结合案例分析个人代开发票存在哪些涉税风险。

发票是指单位和个人在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中开具、收取的收付款凭证。根据发票管理办法规定，需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。但现实中存在虚构业务申请代开发票等违法情形，不乏被追究刑事责任的案例，纳税人应积极识别、防范接受代开发票存在的风险。

个人可申请代开增值税发票的情形

个人申请代开增值税普通发票

根据《国家税务总局货物和劳务税司关于做好增值税发票使用宣传辅导有关工作的通知》(税总货便函〔2017〕127号)规定，依法不需要办理税务登记的单位和个人，临时取得收入，需要开具增值税普通发票的，可以向税务机关申请代开增值税普通发票。也就是说，不需要办理税务登记的个人发生增值税应税行为时，可以向税务局申请代开增值税普通发票。个人代开的增值税普通发票可以作为受票企业进行所得税税前扣除的凭证资料。

个人申请代开增值税专用发票

(一)属于小规模纳税人的个体工商户可以自行开具增值税专用发票

《国家税务总局关于增值税发票管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第33号)第五条规定了增值税小规模纳税人(其他个人除外)发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具。

(二)自然人可以申请代开增值税专用发票的情形

现行法规对自然人申请代开增值税专用发票作出了限缩性规定，目前只有在以下三种情形中，自然人才可以向税务机关申请代开增值税专用发票：

根据《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》(税总函〔2016〕145号)规定，增值税小规模纳税人销售其取得的不动产以及其他个人出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向税务局申请代开增值税专用发票。

根据《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第45号)规定，接受税务机关委托代征税款的保险企业，向个人保险代理人支付佣金费用后，可代个人保险代理人统一向主管税务机关申请汇总代开增值税普通发票或增值税专用发票。证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人比照该规定执行。

根据国家税务总局2017年发布的《货物运输业小规模纳税人申请代开增值税专用发票管理办法》规定，在中国境内提供公路货物运输和内河货物运输，且具备相关运输资格并已办理税务登记的，可在税务登记地、货物起运地、货物到达地或运输业务承揽地(含互联网物流平台所在地)中任何一地，就近向税务机关申请代开增值税专用发票。

接受代开发票要注意这些风险

其一，受票企业从个人交易方取得的代开发票与有关实际业务不一致，被认定为虚开发票行为。

案例：徐某某在经营三家公司期间，在公司与代开人无真实业务的情况下，支付费用委托叶某、于某、胡某等人提供指导和代开发票服务，配合制作虚假合同，并在合同中规避“劳务”等字样，将个人劳务所得变为经营所得从而降低纳税额。叶某等人将合同、代开人身份信息等材料汇总后报送税务机关代开发票。经查证，被告人徐某某通过上述方式，让他人为其经营的公司虚开增值税普通发票23份，价税合计6847万余元，均已入账冲抵成本。法院认定，被告人徐某某犯虚开发票罪，判处其有期徒刑一年九个月，缓刑一年九个月，并处罚金10万元。

本案中，徐某某及其同伙制作虚假合同，利用自然人为其经营的公司代开增值税普通发票，取得企业所得税税前扣除凭证，用于虚列费用、冲抵成本。徐某某虚构业务、利用自然人代开方式为其公司开具发票的行为构成虚开增值税其他发票罪。

现实中，部分受票企业认为，通过个人代开的发票是从税务机关取得，取得这种代开发票可以作为企业所得税税前扣除的凭证。但事实是，从税务机关取得的代开发票只能说明发票来源真实，并不代表所发生经营业务真实，税务机关代开增值税发票同样可能存在品名等票面信息与真实交易不一致的情况。因此，受票企业从个人处取得的代开发票应当与实际业务相对应，避免虚开风险。

其二，利用委托代征税款、代开发票协议伪造交易，非法代开发票。

案例：2018年6月，王某某借用A物业管理有限公司的资质与税务局签订委托代征税款、代开发票协议。协议要求，A公司代征代开发票的对象只能是自然人临时发生的经营行为。但王某某成立两家公司，伙同侯某某购买他人身份证信息，伪造虚假交易，以A公司的名义对外虚开增值税普通发票，收取费用。税务稽查部门经调查认定，王某某虚开发票价税合计1.99亿元，非法获利200多万元，造成国家税收损失500多万元;侯某某虚开发票价税合计1.94亿元，非法获利140多万元，造成国家税收损失477万元。有关责任人被追究法律责任。

委托代征，是指税务机关书面委托有关单位行使代征税款权利，受委托单位按照税务机关核发的《委托代征证书》要求，以税务机关的名义向纳税人征收零星、分散税款的方式。具有委托代征资格的单位通常也会代理开具增值税发票。根据《国家税务总局关于发布〈委托代征管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2013年第24号)规定，理论上除法定代扣代缴、代收代缴的税款外，其他税款均可采用委托代征方式征收。实践中，较为常见的情况包括委托代征个体工商户增值税和个人所得税、个人出租房屋房产税、个人船舶车船税等零星、分散的税源。

本案中，受票方多为人力成本较高、发票需求量大的建筑建材企业、科技企业。近年来，随着灵活用工业态兴起，不少灵活用工平台与税务机关签订委托代征协议，代为征收平台旗下个体户的个人所得税。然而，个别灵活用工平台采用本案中的方式，伪造自然人身份信息，以代征个税、代开发票的名义，向有需求的企业虚开增值税发票，属于违法犯罪行为。各委托代征单位、受票企业都要警惕其中的虚开发票风险。

其三，自然人申请代开环节涉及多种税费，受票方未依法代扣代缴个税。

自然人申请代开发票涉及多个税种的纳税问题，其中有的需要申请代开时缴纳，有的则由支付所得的单位进行扣缴。以申请代开劳务发票为例，自然人需要缴纳的税种包括增值税、城市维护建设税及教育费附加、个人所得税。

其中，自然人提供劳务，在申请代开劳务发票时要按1%的征收率缴纳增值税。根据《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第1号)规定，自2023年1月1日至2023年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。在起征点方面，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税;达到起征点的，全额计算缴纳增值税。

城市维护建设税是增值税的附加税，纳税人要在缴纳增值税时一并缴纳。对自然人代开劳务发票时，要以实际缴纳的增值税为计税基础，根据《财政部 税务总局关于进一步实施小微企业“六税两费”减免政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第10号)规定，对增值税小规模纳税人、个体工商户可以在50%的税额幅度内减征城市维护建设税。

对自然人纳税人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得需要代开发票的，在代开发票环节不再征收个人所得税，而由扣缴义务人依照《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)的规定预扣预缴(或代扣代缴)、办理全员全额扣缴申报。根据税收征管法规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。受票企业应及时代扣代缴个人所得税，避免因未及时足额履行代扣代缴义务而面临受处罚风险。

其四，在代开发票环节转换收入性质，逃避缴纳个人所得税。

如前所述，个人代开发票，受票方要按照规定为纳税人代扣代缴个人所得税，实践中存在如风险一案例中的操作，个人在申请代开发票时，在合同中规避“劳务”等字样，将个人劳务所得转换为经营所得，降低适用税率。打击转换收入性质的逃税行为，是近年来个人所得税征管的重点，个人申请代开发票时，要注意发票开具的收入性质与自己所提供的服务一致，否则可能被质疑虚开发票。

其五，因代开发票地点不符合规定而无法代开发票或被追缴税款。

增值税暂行条例第二十二条规定了增值税的纳税地点，其中非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税;未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。近年来，部分地区的税务机关加强对异地代开发票的监管，如果购买方和销售方都不是本地纳税人，则税务机关会限制纳税人在线上申请代开，进一步审查其代开的真实性与合法性。个人应按规定申请代开发票，在货物销售地、服务提供地或劳务发生地的主管税务机关申请代开，避免出现因代开发票地点错误而无法申请代开或被居住地主管税务机关追缴税款的风险。

来源：中国税务报

十五、查处合伙企业接受虚开发票须注意这些问题

合伙企业取得虚开增值税专用发票入账，既导致企业少缴增值税等税费，又导致其自然人合伙人少缴个人所得税，查处有关违法行为需要对不同纳税主体分别立案。

最近，某地税务稽查部门在办理一起发票协查案件时遇到一个复杂情况：接受虚开增值税专用发票的企业为合伙企业，查处该企业接受虚开发票违法问题不仅涉及向企业追缴税费，而且涉及向多位自然人合伙人追缴税款。案件查处过程困难重重，有关问题需要注意，值得探讨。

协查函曝光某合伙企业接受虚开发票

前不久，某税务局稽查局(以下简称稽查局)接到外地税务机关发来的一封协查函，附带《已证实虚开通知单》。该协查线索显示，2018年，当地某企业在没有发生真实业务的情况下，以支付开票费的形式，取得外地企业开具的增值税专用发票30份，外地税务机关已经证实这些发票全部为虚开发票。

稽查局立即查询征管信息，发现这家受票企业是由3名自然人合伙人成立的合伙企业，是增值税一般纳税人，企业已于取得这30份虚开增值税专用发票的当月，将这些发票全部抵扣进项税额，并全部结转管理费用。

稽查局依法对该合伙企业立案查处。稽查人员经调查确定，该合伙企业合伙人廖某，经与其他合伙人商议，在企业没有开展真实业务的情况下，拨打自称可以代开发票人的电话，购买了30份增值税专用发票，将这些发票用于抵扣增值税进项税额并冲抵了成本。

发票管理办法第二十二条第二款规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。第三十七条规定，违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

本案中的合伙企业显然存在上述第二种虚开发票行为，导致少缴税费，应被追缴税费、加收滞纳金并处罚款。

一起案件两类纳税主体，分别立案

根据增值税暂行条例等规定，应对本案中的合伙企业追缴增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号)第三条、第四条、第五条等规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人;合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税;合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。也就是说，合伙企业的合伙人纳税人取得企业经营所得的，要依照规定计算缴纳个人所得税。本案中，由于合伙企业已经将30份虚开发票入账并对应结转了管理费用，还应当向企业的所有合伙人追缴个人所得税。

合伙企业取得虚开的增值税专用发票并入账，既导致合伙企业少缴纳增值税及附加税费，又导致自然人合伙人少缴纳个人所得税。由于稽查追缴个人所得税需要先立案，稽查局经请示，依法对企业的3名自然人合伙人立案检查。

于是，稽查局经请示对本案的两类4个纳税主体分别立案，依法分别追缴增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。

稽查人员在检查过程中，仔细向涉案纳税人说明有关法律法规规定，查清事实后，严格按照规定作出了处理处罚，得到纳税人认可。目前，相关税款、滞纳金和罚款均已入库，各有关纳税人也未提起行政复议和行政诉讼。

从两处以上取得所得的自然人合伙人管辖难确定

一般来说，税务案件的管辖可以分为地域管辖、协商管辖和指定管辖等。本案中，有关纳税人通过虚构业务、多列支出达到少缴税款目的的违法事实清楚，属于《税务稽查案件办理程序规定》第四条规定的“依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作”的职责范围。但是，根据《税务稽查案件办理程序规定》第六条、第七条等规定，稽查局应当在税务局向社会公告的范围内实施税务稽查。同时，上级税务机关可以根据案件办理的需要指定管辖。税务稽查管辖有争议的，由争议各方本着有利于案件办理的原则逐级协商解决;不能协商一致的，报请共同的上级税务机关决定。

本案中，对于在市场监督管理部门办理登记注册的合伙企业来说，主管税务机关容易确定，也容易确定相应地域管辖的稽查局。但是，对于3名自然人纳税人来说，确定有关事项则存在困难。

根据《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第62号)第二条规定，纳税人取得经营所得，按年计算个人所得税，由纳税人在月度或季度终了后15日内，向经营管理所在地主管税务机关办理预缴纳税申报，并报送《个人所得税经营所得纳税申报表(A表)》。在取得所得的次年3月31日前，向经营管理所在地主管税务机关办理汇算清缴，并报送《个人所得税经营所得纳税申报表(B表)》;从两处以上取得经营所得的，选择向其中一处经营管理所在地主管税务机关办理年度汇总申报，并报送《个人所得税经营所得纳税申报表(C表)》。

这里出现同一个自然人合伙人在两处以上取得经营所得的情况。按照规定，自然人合伙人可以选择其中一处经营管理所在地主管税务机关办理年度汇总申报，这给稽查局确定地域管辖进而依法立案查处带来了困难。不过上述案例中，经与纳税人及相应主管税务机关确认，3名自然人合伙人的主管税务机关均在该稽查局地域管辖范围之内。

个人经营所得费用扣除也需要凭证

按照个人所得税法第六条第一款第(三)项规定，经营所得的应纳税所得额是以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额。本条只是对“经营所得”应纳税所得额计算的原则性规定，对于成本、费用以及损失的扣除凭证没有直接规定。但是个人所得税法第二十条明确，个人所得税的征收管理，依照本法和《中华人民共和国税收征收管理法》的规定执行。

也就是说，尽管没有类似《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的细化规定来规范个人经营所得税前扣除及凭证要求，但不意味着有关业务不需要凭证。个人所得税征管同企业所得税、增值税等税种的征管一样，也要遵循税收征管的基本规定和要求。按照税收征管法第十九条等规定，纳税人、扣缴义务人要按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。

这意味着，合伙企业在进行账簿处理时依靠的基本凭证依旧是发票，且同样面临虚开发票的法律风险。如果虚开发票达到刑事追诉标准，同样面临刑事法律制裁的风险。

来源：中国税务报

十六、防范异地设立及多层嵌套合伙企业的涉税风险

有合伙企业通过在异地设立企业并多层嵌套组织架构等方式使经营变得像雾里看花，逃避税收监管。建议通过健全个人独资企业、合伙企业所得税体系和完善管理模式等举措予以应对。

前不久，某上市公司的一则减持公告引起当地税务机关工作人员的注意。通过层层追查税务人员发现，持有该上市公司股份的某合伙企业，存在异地设立、多层嵌套的问题，其2名合伙人与该上市公司之间共嵌套了分布于3个地市且组织架构复杂的合伙企业，存在逃避税收监管的嫌疑。

笔者在实务中也发现，个别合伙企业通过类似架构，使其具有纳税义务的合伙人逃避税收监管，造成税收流失风险。此类问题应引起重视。

合伙企业当前比较突出的问题

以文章开头所述合伙企业为例，自然人张某、李某在C市设立合伙企业，并通过层层持股的方式，控制A市某合伙企业和B市某合伙企业，搭建起层层异地设立合伙企业的架构。

同时，A市某合伙企业又持有该市某上市公司的股份。2021年4月，A市某合伙企业减持该上市公司股份。依据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)、个人所得税法等规定，合伙企业合伙人是自然人的，应按照5%～35%的税率缴纳个人所得税。张某、李某应对A市某合伙企业减持该上市公司股份事项申报缴纳个人所得税，但实际情况是两人并未申报缴纳。

税务人员调查发现，张某和李某在7年时间里先后在相隔较远的3个省份设立3家合伙企业，而这些合伙企业并无实质经营业务，仅通过入伙受让的方式实现彼此关联、持有某上市公司股份。在2021年6月完成某上市公司股份减持业务后，张某和李某迅速注销这3家合伙企业，具有明显的逃避税收监管和税款缴纳的意图。

笔者分析张某、李某的上述操作和现实中出现的类似情况，发现问题主要集中在以下几个方面：

其一，变相利用“税收洼地”逃避缴纳税款。

以上述案例中转让股票为例，依据现行税法规定，主要有三种持股方式：第一种方式，个人直接持有上市公司股份，当减持时个人要按20%的税率缴纳个人所得税，上市公司免缴增值税;第二种方式，个人通过成为有限合伙企业的合伙人间接持有上市公司股份，当减持时个人要按35%的税率缴纳个人所得税，合伙企业要按6%的税率缴纳增值税;第三种方式，个人通过持股公司股份间接持有上市公司股份，当减持时个人既要缴纳个人所得税，也要缴纳企业所得税，同时持股公司要按6%的税率缴纳增值税。

其中，个人直接持股方式税负最低。但现实中，一些合伙企业利用“税收洼地”和合伙人机制能实现所有权与控制权分离的便利，往往采用后两种持股方式。

其二，“异地设立+多层嵌套”规避税收监管。

有人通过设立合伙企业，利用“税收洼地”享受优惠，降低税负。一些合伙企业还利用“异地设立+多层嵌套”的方式，为其涉税行为罩上一层又一层“面纱”，其雾里看花的复杂架构和关系，给税务机关监管带来了极大挑战。以上述案例为例，一方面，末端C市合伙企业所在地税务机关因为缺少与异地税务机关的数据传递机制，对最终投资人张某、李某分回多少所得只能依赖纳税人自行申报，难以复核;另一方面，由于位于中间层的B市某合伙企业不承担所得税收，其主管税务机关往往不将管理重心放在类似“导管企业”上;而投资标的所在地也即A市的主管税务机关，虽然掌握了有关投资所得等税收数据，却因合伙企业在外地，无税收管辖权而无法实施监管，很难将监管线索直接指向张某和李某二人，只有层层抽丝剥茧，才能实现精准定位。现实中，往往是税务机关发现涉税线索后，有关纳税主体已经注销。

其三，“先分后税”规定演变为“不分不税”。

依据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，即分所得给合伙人就要纳税。这里的“分”并非指“分配”，而是指“划分”，即合伙企业产生利润，不论是否真实分配，均需按照合伙人持股份额划分该持股人所应分得的所得额，并产生纳税义务，申报纳税。而实务中，由于对应监管机制还不够完善，时常出现合伙人不确认分配所得的情形，若再叠加多层嵌套的复杂架构，为主管税务机关增加了监管难度。如上述案例中，A市某合伙企业减持股票产生收益，但由于该企业实际利润尚未分配，也没有按照规定申报纳税，下游合伙企业主管税务机关也无从知晓，导致税款流失。

其四，混淆所得后随意将股息并入收入抵减亏损。

依据《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》(国税函〔2001〕84号)规定，个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得。在多层嵌套模式下，税务机关的主要做法是穿透多层架构，对个人合伙人从持股平台取得的所得按照股息红利所得与经营所得分别计算。而被投资公司的股息红利通过多个合伙企业流转时，很可能会因各种原因与某一层合伙企业的经营所得亏损进行合并，导致最后股息收入抵减了经营亏损，无税可缴。

产生这些问题的原因是什么

从上述案例和分析来看，笔者认为，出现合伙企业特别是复杂架构合伙企业税款流失风险问题，除了一些纳税人存在逃避税收的主观故意和所谓“税收洼地”的吸引等因素外，监管机制也有待完善。

相关管理规定尚未跟上监管的现实需要。个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的基础规定，来源于《关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税〔2000〕91号)。其中，查账征税生产经营所得计算办法比照《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号)确定。这两个文件出台时间早，规定不够细，在收入确认时点、资产损失扣除等重要事项上未作出详细规定，缺少多层嵌套合伙企业个人所得税计算规则，有待完善。

涉税信息共享存在滞后情况，导致风险较难快速预警。从税收征管改革“以数治税”的要求来看，利用税收大数据实现风险监控和预警，将是实现税收监管高效精准的重中之重。当前，基础数据囿于管辖权限的问题，省以下税务机关较难独立发现跨省设立的多层嵌套合伙企业涉税风险。目前在所得来源地与纳税地不一致情况下，税务机关只有获取多层嵌套合伙企业体系中所有企业的涉税信息，才能作出准确判断，但由于跨地区涉税信息共享程序还相对复杂，容易出现取得信息后，涉案企业已“人去楼空”的情况。

从五个方面加强税收监管

健全个人独资企业、合伙企业所得税体系。个人独资企业、合伙企业虽然属于个人所得税管理范畴，但其收入确认、成本费用扣除、纳税调整等所得额确认和申报体系基本源于企业所得税法规则，其基础规范性文件的出台早于企业所得税法和个人所得税法立法时间，亟须结合两法体系重构符合时代发展的新个人独资企业和合伙企业所得税体系，明确多层嵌套合伙企业的计税规则和征管流程。

进一步探索合伙企业分类管理模式。随着当前明星偷逃税案件的不断曝光，税务系统已逐步加强对隐匿在文娱、投资行业背后的合伙企业监管，先后有针对性地推出“双随机、一公开”税收检查、权益性投资合伙企业不得进行核定征收等措施，对部分合伙企业乱象如偷换所得性质、任意核定征收进行了有效遏制。根据合伙企业的实际情况和管理特点，笔者建议再接再厉突破现有的按属地、划片管户的单一方式，探索实施按行业、规模分类管理的模式，将有限的征管资源用到“刀刃”上。

完善相关政策加强核定征收管理。2021年12月，财政部、税务总局发布《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》(财政部 税务总局公告2021年第41号)，规定自2022年1月1日起，持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业，一律适用查账征收方式计征个人所得税。这在一定程度上堵住了部分地方利用核定征收吸引税源的漏洞。笔者认为，还应对核定征收相关政策进行全面梳理完善：第一，对部分行业核定征收适用范围进行限制;第二，对核定征收实行动态调整机制，如当年收入额超过一定数额时应及时转为查账征收;第三，适度提高核定应税所得率，适当减少核定征收与查账征收之间的税负差，压缩不良企业的逐利空间，尤其是对收入额明显偏大的合伙企业要开展定期复核，防止随意核定。

探索制定《分配传递表》完善申报流程。针对不同属地合伙企业多地设立、层层嵌套的问题，探索制定合伙企业《分配传递表》。传递表中除了本层级申报数据外，还应有外地或者上一层级传递的收益分配相关数据，完整记录在金税三期等税收征管系统中，便于税务人员稽核比对，使各嵌套企业的分配、申报、纳税链条环环相扣，从而杜绝嵌套企业不申报、乱申报的情况，同时为异地监管打通观察窗口。

借助信息技术做好风险分析预警。要用好大数据，有针对性地采集互联网上上市公司和合伙企业的相关信息。运用大数据整合涉税信息，建立风险识别模型，通过风险预警指标分析、比对、筛选案源。同时，建议将采集的信息、处理的风险问题等进行收集整理，选取具有行业共性的重点信息、经典案例，形成可持续、可复制推广的经验成果，便于税务机关和纳税人识别与规避相关涉税风险。

来源：中国税务报

十七、“空壳”控股公司：没有经营实质，难享协定待遇

非居民企业要想享受与股息、利息和特许权使用费相关的税收协定(安排)待遇，符合受益所有人条件是必要前提。根据《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第9号，以下简称“9号公告”)，受益所有人是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。笔者在实务工作中发现，部分企业没有关注受益所有人的实质性要求，引发误享税收协定待遇的风险。

案例

A公司是我国税收居民企业，是位于中国香港的上市公司B公司的全资子公司。

2022年，A公司通过股东会决议，决定向其股东B公司分配股息红利共计1.4亿元。作为非居民企业B公司的扣缴义务人，A公司根据《国家税务总局关于发布〈非居民纳税人享受协定待遇管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2019年第35号)和《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，申报股息红利所得预提所得税，并自行享受内地与中国香港税收安排的优惠待遇，减免税额700万元，实际缴纳税款700万元。

分析

A公司主管税务机关在后续检查时发现，作为A公司的全资控股母公司，B公司一直对外称，企业营业收入主要来源于销售收入，2021年全年收入超过4亿港元。但是，B公司自成立以来始终没有设立采购部门、销售部门，没有与采购、销售业务相关的订单，员工数量与企业资产规模、收入金额不相匹配。同时，B公司控股母公司披露的年报信息显示，B公司仅负责“相关产品之成品及原材料之转运业务”，不承担其所声称的商品经销职能。同时，B公司的主要决策行为基本由其母公司作出，B公司并未实际承担投资控股职能。

9号公告第二条明确了不利于申请人“受益所有人”身份判定的几类因素，申请人从事的经营活动不构成实质性经营活动，就是其中之一。也就是说，判断非居民企业是否符合受益所有人条件、能否享受税收协定(安排)待遇，首先要判定其是否从事实质性经营活动。

所谓实质性经营活动，主要包括具有实质性的制造、经销、管理等活动。对于投资控股管理活动，如果申请人从事具有实质性的投资控股管理活动，可以构成实质性经营活动;如果申请人在从事不构成实质性经营活动的投资控股管理活动的同时，还从事其他经营活动的，其他经营活动不够显著的，不能构成实质性经营活动。

申请人从事的经营活动是否具有实质性，应根据其实际履行的功能及承担的风险进行判定。如果根据实际履行的功能及承担的风险判断，申请人从事的是具有实质性的制造、经销、管理等活动，或从事具有实质性的投资管理活动，则可以认定申请人的经营活动属于实质性经营活动。如果根据实际履行的功能及承担的风险判断，申请人从事的投资管理活动不构成实质性经营活动，且申请人从事的其他经营活动不够显著，则可认定申请人的经营活动不构成实质性经营活动。

结合B公司的情况分析，其仅承担产品和原材料的转运业务，且主要决策均由母公司作出，经营活动不具有实质性，实际履行的功能、承担的风险与其获得的利润明显不匹配。据此，税务机关最终判定，B公司对所得或所得据以产生的权利或财产不具有所有权和支配权，不符合“受益所有人”的标准、不得享受税收协定(安排)待遇减免。对于A公司向B公司分配的1.4亿元股息红利，B公司应当适用10%的税率缴纳所得税。最终，B公司补缴了700万元(14000×10%-700)的所得税款。

建议

实务中，非居民企业不符合受益所有人条件，误享税收协定(安排)待遇的情况并不少见。笔者建议企业，更多地关注非居民企业实际履行的功能、承担的风险与其取得的资产收益是否相匹配，能否符合受益所有人的实质性要求。对于仅从享受税收协定(安排)待遇角度出发而设立的“空壳”控股公司，很可能因为其投资管理活动不构成实质性经营活动，导致相关转让所得需要重新判定，甚至无法享受税收协定(安排)待遇。

来源：中国税务报

十八、创投基金个人合伙人：享受个税优惠，关键条件必须满足

私募创业投资基金，是我国直接融资的重要力量，在支持科技创新产业发展方面发挥重要作用。中国证券投资基金业协会数据显示，截至今年9月底，我国存续私募创业投资基金18087只，存续规模2.74万亿元。针对有限合伙制私募创业投资基金的个人合伙人，我国实施了一系列税收优惠政策。相关主体须准确判断优惠政策适用条件，才能更好享受税收优惠。

近年来，私募创业投资基金已成为我国多层次资本市场的重要组成部分，是我国直接融资的重要力量，在支持科技创新产业发展方面发挥重要作用。中国证券投资基金业协会数据显示，截至今年9月底，我国存续私募创业投资基金18087只，存续规模2.74万亿元。目前，针对有限合伙制私募创业投资基金(以下简称“合伙创投基金”)的个人合伙人，我国实施了一系列税收优惠政策。对个人合伙人来说，准确判断优惠政策适用条件，顺畅享受税收优惠，是提升投资“性价比”的重要一环。

典型案例：28名个人合伙人均未缴纳税款

国家税务总局深圳市税务局第五税务分局副局长陈东可说，实务中，一些合伙创投基金的个人合伙人因为没有正确理解税收政策，存在错误适用税收优惠的问题，出现少缴、漏缴个人所得税风险，负面影响很大。

深圳A合伙企业的个人合伙人就曾面临这方面的问题。A合伙企业于2015年7月在深圳市前海深港现代服务业合作区注册成立，作为一家合伙创投基金，共有28名个人合伙人(合伙份额实际出资占比95.86%)。2018年，A合伙企业的净利润为691.45万元。但是，A合伙企业当年个人合伙人个人所得税扣缴申报所得额为0元，28名个人合伙人办理汇算时申报的经营所得额也均为0元。

税务人员在核查中发现，A合伙企业投资B公司1000万元。2018年4月25日，A合伙企业转让持有的B公司所有股权，取得637万元股权转让收入。弥补以前年度亏损后，A合伙企业2018年度应分配净利润为425.88万元。A合伙企业认为，28名个人合伙人符合《财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》(财税〔2018〕55号)所规定的条件，可以按照投资额的70%，抵扣各自从A合伙企业分得的经营所得，可抵扣金额共1000×95.86%×70%=671.02(万元)。合伙协议约定按合伙份额比例分配利润，28名个人合伙人实际共抵扣425.88×95.86%=408.25(万元)，结转以后纳税年度抵扣262.77万元，实际应纳税所得额0元，应纳税额0元。

风险分析：不满足享受优惠关键条件

深圳市前海税务局税源管理三科四级主办卓斯源分析，从政策适用条件上看，A合伙企业的个人合伙人并不能适用上述税收优惠政策。最直接的原因是，其投资年限不符合相关政策中“投资满2年”的时间要求。

财税〔2018〕55号文件明确，合伙创投基金采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，该合伙创投基金的个人合伙人，可以按照对初创科技型企业投资额的70%，抵扣个人合伙人从合伙创投基金分得的经营所得。根据《国家税务总局关于创业投资企业和天使投资个人税收政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第43号，以下简称“43号公告”)，财税〔2018〕55号文件所称满2年，是指合伙创投基金投资于初创期科技型企业的实缴投资满2年，投资时间从初创科技型企业接受投资并完成工商变更登记的日期算起。

B公司接受A合伙企业1000万元实缴出资并完成工商变更登记的时间，为2016年5月27日，A合伙企业转让B公司股权的时间，为2018年4月25日，显然未满2年。不仅如此，在税务机关检查过程中，A合伙企业无法提供必要资料，以佐证B公司达到初创科技型企业条件。最终，A企业的28名个人合伙人补缴了2018年度经营所得个人所得税税款，并缴纳相应滞纳金。

风控建议：抓早抓小准确纳税申报

“自行判别、自主享受、有关资料留存备查”的税收优惠政策享受方式，给纳税人带来了实实在在的便利。与此同时，我国对合伙创投基金的税收政策优惠力度大、政策适用条件明确、享受优惠的办理程序明晰，行业内企业要准确应享尽享这些税收优惠政策，需要严格做好事前备案、事中申报等环节工作，配合税务机关的事后管理，防止出现错误享受给企业和个人合伙人带来不必要的损失。为此，深圳市罗湖区税务局税收风险管理局副局长张璐提醒纳税人，应该抓早、抓小，做好自身涉税风险防控。

首先，要准确把握适用条件。财税〔2018〕55号文件、《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税〔2019〕8号)等相关政策均明确规定了适用条件——合伙创投基金，应为符合《创业投资企业管理暂行办法》或者《私募投资基金监督管理暂行办法》关于创业投资企业(基金)的有关规定，并按照相关规定完成备案且规范运作的合伙制创业投资企业(基金)。同时，财税〔2018〕55号文件还明确，要享受创投基金相关优惠，投资标的初创科技型企业，在接受投资时，应满足设立时间、人员学历结构、研发费用比例等多项条件。这些规定构成了决定合伙创投基金个人合伙人能否享受优惠的前提，合伙创投企业应当根据政策各项要求对照自身情况准确判断是否符合享受条件。

其次，要认真做好相关备案。43号公告和财税〔2019〕8号文件等相关税收政策都明确规定，合伙创投基金的合伙人要享受相关税收优惠，须在规定时间内完成备案工作。具体来说，相关主体一方面要完成创投企业的相关备案，即首先应在行业主管部门(证券监管部门或发展改革部门)完成创业投资基金的备案，并同时在时限内向税务机关办理单一投资基金核算备案手续;另一方面，对于享受投资额抵扣应纳税所得额的，需在时限内向税务机关办理合伙创投基金个人所得税投资抵扣备案手续。

最后，要注意纳税申报细节。在具体纳税申报环节，建议纳税人“三番确认”：一是确认纳税义务时间。合伙创投基金实现收益，并穿透到个人合伙人时，切勿“一刀切”地按照实际分配时间，申报缴纳个人合伙人的个人所得税;二是确认应纳税所得额。合伙创投基金如果按照单一投资基金核算，投资基金管理人的管理费和业绩报酬在内的其他支出，不得在核算时扣除;三是确认申报信息。对于按照单一投资基金核算的合伙创投基金，应正确填报个人所得税扣缴申报表上的各项信息，个人合伙人分配比例、分配所得额要据实申报。

如果纳税人存在疑惑，可以通过办税服务厅、电子税务局、12366热线等线下线上多种渠道，及时咨询税务机关。

来源：中国税务报

十九、信托行业税务风险防不好，很难取信投资者

信托，指信用委托。顾名思义，就是以信用为基础，委托受托人打理资产，赚取收益的一种行为。根据最新规定，信托分为资产服务信托、资产管理信托、公益慈善信托三大类。通俗来说，资产服务信托就是“做服务”，即信托企业为委托人量身定制财富管理相关的专业信托服务；资产管理信托就是“做投资”，受托人为委托人及其指定受益人进行资产管理；公益慈善信托就是“做慈善”，即通过信托企业开展公益慈善。三类信托业务各有侧重，税务处理也有一定差异。

近日，经国家金融监督管理总局授权，中国信托业协会发布2023年第一季度末信托公司主要业务数据。数据显示，截至2023年第一季度末，信托资产规模余额为21.22万亿元，同比增加1.06万亿元；行业累计实现经营收入279.81亿元。近年来，随着信托潜在需求不断培育和释放，整个行业的规范发展问题日益受到重视。其中，风险防控是重中之重。“如果信托企业不能管控好税务风险，很可能会因此失去投资者信任。”有关专家说。

根据原银保监会今年3月发布的《关于规范信托公司信托业务分类的通知》（以下简称《通知》），信托业务分为资产服务信托、资产管理信托、公益慈善信托三大类25个业务品种，目的在于进一步厘清信托业务边界和服务内涵，引导信托公司以规范方式发挥制度优势和行业竞争优势，推动信托业走好高质量发展之路。在此背景下，信托企业有必要进一步强化税务合规能力建设，在高质量发展中发挥信托制度优势和行业竞争优势。

资产服务信托：区分不同阶段税务处理

近日，W上市公司行政总裁调整了家族财富规划，以其所持有的其他三家上市企业权益为资产，搭建家族信托。根据中国信托登记有限责任公司发布的数据，截至2023年第一季度末，家族信托的存续规模约为4977亿元，存续家族信托约为2.6万个。

“家族信托，就属于资产服务信托的范畴。”长期研究资本市场涉税问题的吉林财经大学中国大企业税收研究所高级研究员姜新录告诉记者，根据《通知》，资产服务信托指信托公司依据信托法律关系，接受委托人委托，并根据委托人需求为其量身定制财富规划以及代际传承、托管、破产隔离和风险处置等专业信托服务。按照服务内容和特点，分为财富管理服务信托、行政管理服务信托、资产证券化服务信托、风险处置服务信托及新型资产服务信托五类，共19个业务品种。“通俗点形容，资产服务信托就是‘做服务’的，为委托人量身定制信托服务。”姜新录说。

结合服务内容与业务特点来分析，资产服务信托的涉税处理，主要涉及信托设立、运营、分配和清算等环节。“不同阶段，相关主体涉及的税务处理不同。信托企业对此要高度重视，防止税务风险导致信托计划搁浅。”姜新录说。

姜新录分析，在信托计划设立前，委托人需要将拟置入信托计划的相关资产从其总资产中剥离，为将相应资产注入信托计划做好准备。此时，委托人往往会涉及资产划转、非货币性资产投资、股权转让、合并与分立等业务，需要委托人提前合理制定资产剥离方案、确定资产剥离中涉及的各个税种、准确计算各个税种的税收成本、确定纳税义务人和纳税义务发生时间、及时履行纳税申报义务。

姜新录说，在信托设立环节，委托人需要将财产置入信托计划，信托财产形式上的权属将会发生变更。这种情况下，对委托人来说，信托财产不同，涉及的税务处理可能不同。如果置入的资产是股权，委托人可能需要缴纳印花税及所得税；如果置入的是不动产，委托人可能需要缴纳增值税、土地增值税、印花税及所得税，信托公司则可能需要缴纳契税。

“凡事预则立。”北京市金杜律师事务所合伙人叶永青分析，在信托设立阶段，除了依法合规履行相关纳税义务，相关主体还应提前设计好信托计划的整体结构。比如，信托计划下的相关载体如何选择、持有信托资产的每一层结构主体的组织形式和设立地点等。“这些细节将直接影响信托计划后续的运营和退出清算环节的税负。”叶永青说。

叶永青分析，根据我国目前的税收政策，在资产服务信托的运营环节，信托计划本身不是法人实体，也不属于税法规定的所得税纳税主体，无须就信托存续期间取得的收益缴纳所得税。实践中，一些资产服务信托通常以合伙企业作为载体持有信托资产。这种情况下，持有和管理信托资产产生的收益，可能因分配方式不同而需要缴纳相应的税款。与此同时，受托人还要考虑置入资产在运营环节的增值税问题，依法合规履行相应的纳税义务。

长期研究信托涉税问题的合肥市国际税收研究会副秘书长王庆告诉记者，一些委托人在设立离岸信托后，可能在多层嵌套的境外股权结构中，通过中间层级项目公司间接转让了中国居民企业股权。这种情况下，相关主体要关注其中的涉税问题，防范涉税风险。

资产管理信托：注意收益条款具体约定

6月15日，J科技股份有限公司在首发上市相关资料中披露，发行人控股股东、实际控制人基于税务筹划考虑，搭建了“私募证券投资基金+信托+合伙企业”持股架构。实际控制人通过私募证券投资基金投资于集合信托产品，并通过信托产品间接投资于另一创业投资合伙企业。这一案例中的信托产品，具有资产管理信托的特征。

根据《通知》，资产管理信托是信托公司依据信托法律关系，销售信托产品，并为信托产品投资者提供投资和管理金融服务的自益信托，属于私募资产管理业务，其监管标准对标《关于规范金融机构资产管理业务的指导意见》（银发〔2018〕106号，以下简称《指导意见》）。信托公司应当通过非公开发行集合资金信托计划募集资金，并按照信托文件约定的投资方式和比例，对受托资金进行投资管理。信托计划投资者应符合合格投资者标准，在信托设立时既是委托人，也是受益人。资产管理信托依据《指导意见》规定，分为固定收益类信托计划、权益类信托计划、商品及金融衍生品类信托计划和混合类信托计划共4个业务品种。

王庆分析，资产管理信托的受益人，通常也是其委托人。从税收角度看，设立阶段的涉税环节与资产服务信托基本相似。因此，在设立环节，建议相关主体尽可能适用并购重组的特殊性税务处理等鼓励政策。J公司在信托架构搭建过程中，利用个人所得税政策和征管规定进行组合性操作。目前，税法并未针对信托收益明确免征个人所得税，对这种做法须持审慎态度。

“提起资产管理，就不得不提到资管产品运营阶段的税务处理问题。”姜新录说，相较于资产服务信托，资产管理信托更侧重于“做投资”，具有资管产品的特征，其税务处理应该按照资管产品相关规定进行。由此，对资产管理信托来说，运营阶段的税务处理，是一个重点和难点问题。根据《财政部 税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》（财税〔2017〕56号）规定，资管产品管理人运营资管产品过程中发生的增值税应税行为，暂适用简易计税方法，按照3%的征收率缴纳增值税。

值得注意的是，资产管理信托的一大特点，是金融机构开展业务时不得承诺保本保收益。因此，资产管理信托的相关主体，尤其要关注收益条款的具体约定。

叶永青告诉记者，根据《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号），金融商品持有期间（含到期）取得的非保本的投资收益，不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。据此，相关主体在订立资产管理信托的相关协议条款时，应当注意可能被认定为保本收益的安排。例如优先级安排、份额回购安排和差额补足安排，需要在专业人士的指导下合理设计合同条款，必要时，可以预先与主管税务机关做好沟通。

实践中，一些资产管理信托本身会通过结构化的方式进行安排，可能会涉及虽然没有作出保本承诺，但事实上却存在一定风险保障的情况。对此，叶永青建议相关主体，充分重视实质重于形式原则，对合同和相关的法律风险从严把关，并且建立合理有效的风险告知方式。对于资产管理类产品，会计处理上有相应的规定。同时，监管部门对非保本资产管理产品、契约型私募基金发行人发布了特殊的核查及披露要求，有关主体开展业务管理时，应同时关注相关处理的规范性。

公益慈善信托：关注享受税收优惠条件

最近几年，我国公益慈善信托发展迅速。慈善中国官网显示，截至7月6日，我国共有慈善信托1358单，财产总规模超过59.63亿元。

根据《通知》，公益慈善信托是委托人基于公共利益目的，依法将其财产委托给信托公司，由信托公司按照委托人意愿以信托公司名义进行管理和处分，开展公益慈善活动的信托业务。公益慈善信托的信托财产及其收益，不得用于非公益目的。公益慈善信托按照信托目的，分为慈善信托和其他公益信托共2个业务品种。

记者在采访中了解到，与直接捐赠相比，公益慈善信托在捐赠路径、法定程序要求以及捐赠财产管理等方面有不同监管要求。与直接捐赠时，受赠人直接取得公益性资产不同，在公益慈善信托的路径下，受赠人将通过成为信托受益人的方式，经由受托人指示的信托，分配取得公益性资产。在法定程序方面，公益慈善信托需要按照慈善法及《慈善信托管理办法》等法律法规设立、备案、变更和终止，并接受民政部门、银行业监督管理部门等的监督。

在公益慈善信托的架构下，受托人除了按照信托文件的要求持有和管理信托资产之外，同时会受到监察人的制约。信托财产在公益慈善信托存续期间内，经过信托公司管理可以持续增值，取得的信托收益可以再次投入慈善事业。

在公益慈善信托的设立阶段，从委托人的角度，如果捐赠财产为现金，符合相关条件的，可以在企业所得税或个人所得税税前扣除。根据目前的规定，对于企业发生的公益性捐赠支出，一般在年度利润总额12％以内的部分，准予在当年计算应纳税所得额时扣除，超过部分准予结转以后三年内扣除；对于个人发生的公益性捐赠支出，一般捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；对特殊情形，如新冠疫情和扶贫，税收法规还直接允许了当年全额扣除。

“适用公益性捐赠税收优惠政策时，委托人须关注捐赠对象的资质是否符合税法规定。”王庆提醒，根据慈善法规定，慈善信托的受托人，可以由委托人确定其信赖的慈善组织或者信托公司担任。与此同时，企业所得税相关政策明确，企业捐赠人只有通过县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，或具备公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会组织进行捐赠，才能享受税前扣除的优惠。值得注意的是，这些公益性社会组织的名单，每年由财税部门公布。

叶永青提醒，如果捐赠至公益慈善信托的资产为实物资产，根据现行税收政策，企业可能需要按照规定作视同销售处理，准确核算增值税应税销售额和企业所得税应税收入，并相应进行纳税调整。此外，资产类别不同，还可能涉及增值税、土地增值税、印花税等税种的税务处理。“虽然各个税种都有公益性捐赠相关税收优惠政策，但范围和条件各有不同，委托人应逐一分析确认。”叶永青说。

在公益慈善信托的运营阶段，根据目前的税法规则，对于符合条件的非营利组织取得的收入，可以作为免税收入，无须缴纳企业所得税，具体包括接受捐赠的收入、按规定收取的会费、不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入。除此以外，非营利组织从事营利性活动取得的收入，需要缴纳企业所得税。增值税方面，社会团体收取的会费可以免征增值税，但其开展经营服务性活动取得的其他收入需要缴纳增值税。

叶永青提醒，商业信托公司往往很难被认定为符合条件的非营利组织。因此，对于由商业信托公司担任受托人的公益慈善信托计划，可能无法适用非营利组织免税的税收优惠政策。“各方主体要提前建立预期，测算可能存在的税费成本。”叶永青说。

来源：《中国税务报》

二十、在海外生物医药投资新模式下——税收：创新药企业重点考量的因素

License-out模式（创新药合作/授权），是指由一家药企进行药物早期研发，然后将项目授权给其他药企做后期临床研发和上市销售，按里程碑模式（即在重要节点付款的模式）获得各阶段临床成果及商业化后的销售分成。

近年来，License-out模式成为中国创新药企业借船出海的重要选择。在这种模式下，通过与海外药企合作，本土药企既能在研发端实现优势互补、降低新药研发风险，又能在销售端借助国际大药企的销售网络，将国产创新药快速打入国际市场。2022年末，康方生物、科伦药业等多家上市药企均发布有关开展License-out项目的消息，为国内创新药走向国际市场增强信心。医药魔方数据库统计数据显示，仅2022年上半年，中国药企就达成28个License-out项目，包括20个创新药/新技术交易项目，4个生物类似药项目和4个仿制药/改良型新药项目，交易总金额达到56.7亿美元。那么，其中有哪些涉税事项需要企业关注呢？

享研发优惠主体需承担相应功能

实践中，创新药企业的融资渠道较多，可能存在多个融资来源地。同时，不同企业集团对不同知识产权的安排有差异。因此，企业在开展License-out交易安排时，首先需要考虑的，就是在税务合规前提下，选择合适的交易主体。

通常情况下，交易主体即为知识产权所有者。从集团整体角度来看，一些创新药企业往往处于尚未盈利状态，在经营前期没有从税收角度对集团内知识产权进行合理安排。但是，很多企业出于商业考量或者现金流考量，将拥有知识产权的主体安排在有税收优惠的地区，进而享受当地鼓励研发创新的优惠政策。比如，有些企业希望通过成为高新技术企业，在国内大型招标项目中获得更多主动权，或者获得地方财政扶持；有些企业则因澳洲地区的研发活动现金退税政策，将相关知识产权所有权安排在集团内的澳洲主体，并申请享受优惠。在很多国家和地区，鼓励研发活动的税收优惠政策多与知识产权的安排和定位息息相关。部分企业拥有知识产权的主体和开展研发活动的主体可能不一致，在开展License-out交易时，很容易暴露其享受研发相关税收优惠的主体没有承担相应功能风险的情况，进而引发税务风险。实务中，曾有药企错误享受研发优惠，需要退回以往享受的税收优惠并补缴滞纳金、缴纳罚款。还有些企业因为交易主体安排不合理，需要就转让知识产权产生的溢价负担高昂的税款。

因此，笔者建议创新药企业在开展License-out交易前，重新梳理知识产权所有权归属情况，重新审视享受的相关研发税收优惠是否合规，确保享受相关研发税收优惠的交易主体，承担了实际的研发功能和相应风险。

充分考虑交易收入的税收影响

在选择License-out交易的主体时，税负是重要的考虑因素之一。

生物医药企业K集团通过开曼搭建了红筹架构（即国内企业寻求国外上市所采用的私募结构），集团外部融资业务同样都在开曼进行。K集团将所发生的研发费用全部记录在开曼这家境外融资主体的会计账目上，在中国子公司的账目上没有任何研发费用记录。K集团计划以中国子公司作为License-out交易的主体，但临近签约时却发现，由于没有可抵扣的研发费用，中国子公司需要就取得的License-out收入全额缴纳企业所得税。从集团整体来看，这样的安排将推高交易的税收成本。为此，笔者所在的团队帮助K集团重新梳理交易安排，通过合理的知识产权安排，将其中国子公司的研发活动外包给开曼公司，K集团的研发费用可以下沉到中国子公司，作为中国子公司的费用抵减License-out交易收入，进而降低集团的整体税收负担。在License-out交易中，部分受让方所在国有相对较高的预提所得税。比如，根据美国联邦税法的规定，非居民企业取得来源于美国的利息、股息和特许权使用费等投资所得（不涉及常设机构），需适用30%的税率缴纳预提所得税。但是，如果交易主体所在国与受让方所在国签有已生效的税收协定，有可能降低企业的预提所得税税率，进而减轻License-out交易的税收负担。

举例来说，在License-out交易收入被视为特许权使用费的情况下，中国香港和美国之间、新加坡和美国之间没有相关税收协定优惠，而中国内地和美国之间有税收协定。如果从美国支付特许权使用费给中国香港或新加坡的企业，一般需要在美国支付特许权使用费的30%作为预提所得税。但是，如果从美国支付特许权使用费给中国内地的企业，根据中美税收协定，满足相关要求的情况下，中国居民企业可以享受10%的优惠税率。因此，笔者建议创新药企业在选择交易主体时，用好税收协定待遇，降低交易成本。

考虑适用境外所得税抵免政策

如果无法避免在受让方所在国缴纳预提所得税，创新药企业可以考虑适用境外所得税抵免政策，将在受让方所在国缴纳的预提所得税，在授权方所在国进行税收抵免，以此避免重复纳税的问题。

目前，大部分国家都有境外所得税抵免政策。需要提醒的是，多数国家的境外所得税抵免政策，在两种情况下不适用：一是按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；二是按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款。如果创新药企业在受让方所在国扣缴的预提所得税不属于上述两种情形，则有可能适用境外所得税抵免政策。假设P集团位于中国香港的子公司Q公司为知识产权持有人，并将其作为License-out交易的主体。Q公司向境外转让创新药的知识产权，并从境外取得收入。此时，Q公司需要在中国香港缴纳利得税，其在中国香港以外地区缴纳的与利得税性质大致相同的税项（比如企业所得税），可以在中国香港进行税收抵免，无论该地区是否与中国香港地区签订全面性避免双重课税安排。例如，Q公司向美国企业收取知识产权使用费，虽然美国没有与中国香港地区签订全面性避免双重课税安排, 但仍可适用单边税收抵免政策。笔者建议，创新药企业在开展License-out交易时，应充分评估税收因素对交易主体选择、知识产权转移等具体事项的影响，用好税收优惠政策和税收协定待遇，提前测算相关税收成本，合理优化交易安排，在合规的前提下尽可能降低相关交易的税收负担。

受让方在美国，收入性质不同，税务处理有别

美国是创新药的主要市场国之一，创新药占整个医药市场的比例超过50%。目前，不少开展License-out交易的中国创新药企业，其受让方为美国的跨国药企。因此，笔者以受让方为美国企业为例，分析在License-out交易谈判过程中，收入性质判定对授权方的税收影响。从美国联邦所得税角度，非美国税收居民企业（以下简称“非居民企业”）一般只需要就与在美国从事的贸易或商业有实际关联的收入，或者来源于美国的收入缴纳美国联邦所得税。非居民企业因在美国境内使用无形资产（专利等）权益取得的特许权使用费收入，为来源于美国的收入。如果该非居民企业没有在美国从事贸易或商业，一般来讲，其取得的收入需要适用30%的税率在美国缴纳预提所得税，如果有可以适用的税收协定，以税收协定规定的税率为准。在常见的跨境License-out交易中，美国受让方作为预提所得税的代扣代缴方，往往会就License-out交易金额扣除30%的美国预提所得税，再将净额支付给授权方。因此，对于授权方而言，应当衡量License-out交易中的收入性质究竟是特许权使用费收入还是无形资产销售收入。在判定收入性质时，应根据事实综合分析，主要因素包括：无形资产的重大权益是否被转让，收到的款项是否为非或有支付，是否来源于美国市场等。如果跨境License-out交易实质是出售无形资产，那么交易产生的非或有支付（首付款等）通常不需缴纳美国预提所得税。笔者建议，创新药企业开展License-out交易谈判前，尽早引入专业的税务团队，从税收角度提供谈判协助，进而合理降低交易的税收成本。对于已经达成License-out交易且按规定代扣代缴美国预提所得税的企业，可以根据交易实际情况判定其收入实质，如果确定收入为出售无形资产，可以在专业税务团队的帮助下申请退税。

来源：《中国税务报》

二十一、保险企业：日常事项处理好，税务合规更“保险”

7月8日，是全国保险公众宣传日。近些年来，保险业在经济补偿、资金融通、社会管理、价值创造方面的作用日益显现，逐渐成为国民经济体系中不可替代的重要力量。国家税务总局青岛市税务局第一税务分局在实际工作中发现，保险企业产品品种繁多，专业性强，产品创新性强，尤其需要从日常涉税事项做起，强化税务风控。

风险点一：交际应酬项目的进项税额未转出

P保险企业是中国X财产保险股份有限公司下属的一级分公司，在青岛辖区内下设数个分支机构，在山东省内管辖数个中心支公司。税务部门风险管理人员发现，该企业针对用于公务活动的外购食品、酒水，未全额进行增值税进项税额转出处理，存在税务风险。

经检查，该企业2016年—2017年多次购进酒水、食品等货物，并取得相应的增值税专用发票。与此同时，企业2016年—2017年分别将相应的酒水、食品等转入“市场费用——宣传用品”进行核算。经检查，在公务活动中，这些酒水、食品主要用于个人消费和交际应酬，但该企业未全额将对应的进项税额作转出处理。

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。其中，涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

本案例中，P企业在公务活动中，将酒水、食品等外购货物用于个人消费和交际应酬，其对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。最终P企业补缴了增值税并缴纳了相应滞纳金。

结合保险行业特点来看，保险企业会发生购进酒水、食品等招待客户的行为，这类交际应酬消费属于个人消费，不得抵扣进项税额。因此，纳税人已经抵扣的进项税额需要做转出处理。

风险点二：交强险救助基金税务处理不合规

D保险企业是中国X财产保险股份有限公司下属一级分公司，在青岛辖区内下设数个支公司。税务部门风险管理人员通过往来科目分析，发现该公司“其他应付款——交强险救助基金”科目只有贷方发生额和期末贷方余额，其对应科目为“提取交强险救助基金”，核算提取交强险救助基金并计入当期损益的金额。税务部门风险管理人员认为，保险公司实行企业所得税汇总纳税，纳税调整由公司总部参考各地分支机构上报情况，统一完成。总部是否全面掌握各地分公司关于交强险救助基金的实际缴纳情况，并根据不同情况进行纳税调整，是值得关注的风险点。

通过与金融监管部门沟通交流，税务部门风险管理人员得知，交强险救助基金，由保险公司的财务系统每月自动从业务系统中，根据交强险保费收入，按照2%的比例进行计提，计入当期损益，并自动生成会计凭证。同时，D企业总部地区交强险救助基金管理部门至今尚未成立，致使该企业提取的交强险救助基金无法上缴。经确认，D企业在企业所得税处理时，直接将相应的交强险救助基金进行税前扣除，未考虑税会时间性差异进行纳税调整。

根据金融监管部门相关文件规定，交强险救助基金应在提取后上缴至当地交强险救助基金管理部门，取得行政事业性收费收据或相应发票，并作为企业的一项费用，计入当期损益。税务处理方面，企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第九条规定，除另有规定外，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。由此，企业提取的交强险救助基金，应在实际上缴并取得行政事业性收费收据或相应发票后，再进行企业所得税税前扣除。

对D企业来说，虽然每月自动按照交强险保费收入计提了交强险救助基金，并将其计入当期损益，但由于交强险救助基金并未实际上缴，计提的相应费用暂不得在企业所得税税前扣除，企业应进行纳税调增。最终，D企业补缴了相应的企业所得税并缴纳滞纳金。

交强险救助基金无法上缴的情况，在保险行业具有一定的普遍性。在实际经营核算中，如当地无法上缴，企业应准确处理税会时间性差异，在提取交强险救助基金时，对相应的费用支出，暂不在企业所得税税前扣除，待上缴至当地交强险救助基金管理部门，取得行政事业性收费收据或相应发票后，再作为企业的一项费用，计入当期损益，并进行税前扣除。

风险点三：为员工投保商业险未代扣代缴个税

C财产保险股份有限公司E分公司成立于2004年6月，是C财产保险股份有限公司下设的省级分公司之一，主营保险业务，险种涵盖机动车辆保险、企业财产保险、责任保险、保证保险等12个大类。结合从征管系统提取的个人所得税扣缴申报表等信息，以及近几年金融监管部门在金融保险等高收入行业的审查审核重点，税务部门风险管理人员发现，E分公司除基本“五险一金”外，还为员工办理了商业性意外险。通过分析“应付职工薪酬”“应交税费——应交个人所得税”等会计科目，税务部门风险管理人员意识到，该企业可能没有就该事项代扣代缴员工的个人所得税。

根据《财政部 国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》（财税〔2005〕94号）的规定，对企业为员工支付各项免税之外的保险金或商业性补充养老保险，应分别在企业向保险公司缴付时（即该保险落到被保险人的保险账户时）和办理投保手续时并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。最终，E企业补充代扣代缴员工个人所得税。

保险企业普遍存在为员工投保商业性保险的行为。企业为员工购买商业性补充养老保险等，应作为员工福利，在办理投保手续时并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。企业要按规定及时履行代扣代缴义务。

来源：《中国税务报》

二十二、关联交易：前方高能！

 关联交易，一直是监管部门关注的重点。除了税务总局发布的《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）外，近年来，财政部、中国人民银行、银保监会等监管部门都先后发布文件，从不同角度对相关企业关联交易及关联信息披露提出明确要求。本期从税务角度，为企业合规开展关联交易和规范关联申报进行有针对性地提醒。

跨国企业转让定价：

基于新变化找到税务合规路径

在当前国际经济环境下，跨国企业在经营过程中，会更为频繁地面临市场波动、供应链问题、贸易壁垒、通货膨胀、汇率变动等宏观因素冲击。这些外部挑战，对不少跨国企业（包括“走出去”企业和“引进来”企业）执行集团关联交易政策产生一定影响。

面对这样的变化，跨国企业财税团队需要与企业战略和业务团队建立更为紧密的合作，深入了解业务及供应链面临的变化与挑战，实现转让定价目标明确化、规则调整的前置化和日常化，从而有效管理和规避集团潜在的转让定价风险。

旧安排可能难以适应新变化

随着经济环境的变化，一些跨国企业面临未来业务不确定性较高、整体业务缩水等情况，导致企业原有的转让定价安排往往难以适应新变化。如何基于不同企业的角色定位，合理分配“有限利润蛋糕”，成为跨国企业转让定价实践的一大难题。

举例来说，在以往的经营环境中，相对于集团内承担单一功能、低风险的企业来说，从事创新活动、拥有重要知识产权、开发并拥有重要商标和客户群体的企业通常属于能够产生“超额利润”的企业，可以获得更为丰厚的经营利润。但在较为严峻的市场环境下，如果遵循集团原有的转让定价安排，在保证单一功能、低风险成员企业获得合理利润后，这些能够产生“超额利润”的企业，可能成为需要承担经营损失的企业。

跨国企业如何在不同成员企业间合理分配利润，同样是税务机关十分关注的问题。比如，当跨国企业面临巨额经济损失时，总部企业所在地税务机关可能要求企业不要分担集团经营中的重大损失，或者要求企业评估哪些经营亏损可以分配到低风险业务活动中。而承担单一功能、低风险成员企业所在地税务机关，则仍然希望企业如以前一样获得稳定的利润。

面对企业原有转让定价安排难以适应经营新变化的情况，笔者认为，跨国企业需要从商业角度重新审视以往业务安排、功能风险情况与当前经营变化情况是否相匹配，结合必要的资料收集和数据量化分析，确保企业利润骤变、转盈为亏等特殊财务表现得到充分支持。需要注意的是，跨国企业在审视并调整原有转让定价安排的过程中，需要确保转让定价方法和逻辑的前后一致，以充分的商业理由说明转让定价安排调整的合理性。同时，对于转让定价安排的变化，关联方之间需要在关联交易执行前就相关调整达成一致，并结合外部因素的变化和业务实际情况制定灵活的方案，以实现集团转让定价安排的设定目标。

交易差异，不同调整方式关注重点有别

受内部执行偏差或外部市场冲击等因素的影响，跨国企业在执行转让定价安排的过程中，关联交易执行结果与预设目标可能存在偏差，比如，企业实际利润率水平偏高或者偏低等。因此，跨国企业通常需要在年末关账前，对关联交易定价及相关财务情况进行回顾和分析，根据业务实际进行内部转让定价调整，确保调整后的财务结果与集团转让定价安排的最初设定目标相匹配。在具体实践中，常见的跨国企业差异调整方式主要有三种，不同调整方式下，企业需要关注的重点有所差别。

——在纳税申报表中自行调整。

根据我国企业所得税法及相关政策要求，如果企业在年末关账后，发现自身转让定价结果缺乏合理性，可以在企业所得税年度汇算清缴时，通过填写企业所得税年度纳税申报表，自行对相应事项进行纳税调整。需要注意的是，这些纳税调整可能发生在企业年度财务报表形成之后，使得部分业务在会计和税务上产生差异，企业需要合规处理相关差异。同时，在采取这种方法调整转让定价差异时，企业还需要关注由此产生的税务成本和合规成本。

——年末一次性转让定价调整

为确保企业获取的利润水平符合预期目标，关联交易符合独立交易原则，一些企业在年末前，通过贷项凭证或借项凭证等收付款凭证，对集团内关联交易执行结果进行一次性调整。在国际上，这种调整方式较为常见。比如，在美国、澳大利亚、日本等国，进口贸易企业可以与海关沟通，通过追溯调整当年进口货物价格的方式实现一次性调整，如果价格下调，在接受必要审查后，企业多缴的关税、增值税或消费税可以予以退还。在美国，企业可在一定时间期限内，通过自行汇总、按批申报的方式进行调整，并留存相关记录供海关备查；在日本，企业需提交十分详细的支持性资料，包括合同、发票和计算表，进口时的报关文件和卸货清单，付款材料等供海关审查，并通过更正报关单的形式实现价格调整。

——通过构建新交易调整。

实践中，为了消除一种交易带来的转让定价偏差，跨国企业可以通过开展另一种交易来实现调整。比如，通过收取服务费、特许权使用费等方式消除购销交易过程中的转让定价偏差。在这种调整方式下，企业需要充分考虑新建交易的商业实质和合理性，以更好地应对收付汇过程中不同监管机构的问询，合规实现现金的流入流出。同时，新建交易所产生的流转税税负问题，以及该笔交易在海关、税务机关等不同角度下产生的税务影响也需要企业予以充分关注。

加强业务、财税多团队合作是关键

笔者认为，随着经济环境愈发复杂，跨国企业财税团队应当与战略和业务团队建立更为紧密的合作，持续跟踪并深入了解企业业务及供应链面临的变化与挑战，实现转让定价目标明确化、规则调整的前置化和日常化，进而有效管理和规避集团潜在的转让定价风险。

在转让定价安排调整过程中，财税团队应当对集团商业安排、业务交易有着充分了解，对可能导致企业利润水平骤变的内部、外部因素进行风险评估，从合理性角度对相关因素予以充分说明。如果转让定价安排有更新，财税团队需要与法务团队沟通，及时调整关联交易合同，确保更新后的安排得以执行。同时，集团成员企业之间需要在开展关联交易前，或者转让定价安排调整初期，就对相关交易安排和规则执行达成共识，并据此开展未来的行动计划。

转让定价安排的执行是一个长期的过程。在执行过程中，企业财税团队需要对集团内关联交易进行持续跟踪管理，及时关注最新变化。在企业经济活动变化较大的情况下，需要考虑按月度或按季度评估企业财务经营结果。在企业关联交易实际情况与预设值存在差异时，企业需要及时分析差异形成原因并制定调整方案。

如果经评估，企业可以在当年剩余期间通过调整定价、借助其他关联交易等方式减少差异，企业应当及时采取措施，避免将差异堆积到年末。如果企业计划在年末一次性调整相关差异，就需要评估调整产生的影响。比如，是否需要在交易各方所在地进行追溯定价变更；定价调整是否要求开具新账单、取消旧账单，或进行其他必要的协议及补充说明；在外汇管制地区，是否会产生重大的行政负担；定价调整是否会在流转税、企业所得税层面，不同税收管辖区之间产生新的实操困难和额外税负，应当如何应对与承担，等等。在差异调整过程中，企业还需要关注相关调整在会计处理层面、税务申报层面均有所体现，并相互匹配。

常见问题搞清楚 关联申报更准确

最近，多地税务部门陆续通过官网、微信公众号等渠道发布消息，提醒纳税人按规定报送2022年度关联申报表并做好同期资料准备。根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号，以下简称“42号公告”），实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时（通常为每年5月31日前），应当就其与关联方之间的业务往来进行关联申报。笔者在工作中发现，信息填写不完整、未按规定准备同期资料、错误判断关联交易类型等问题较为常见，给企业带来关联申报不准确的风险。

问题一：信息填写不完整

◆典型案例◆

A公司是一家外资企业，2022年度企业所得税汇算清缴期间，按规定进行了关联交易申报。主管税务机关后续管理发现，A公司报告所属期2021年度的《报告企业信息表》（G000000）中，“200企业内部部门信息”项目只填写生产部、财务部、销售部，员工数量合计86人。但是，A公司本地文档披露的信息显示，企业有生产部、人力资源部、行政部等12个部门，员工数量合计243人，这与其《报告企业信息表》（G000000）中所申报的内容有很大出入。

经进一步核实，原来，A公司财税人员认为，企业内部部门信息不影响税款计算，不属于重要信息，在填写《报告企业信息表》（G000000）时图省事，只填写了部分部门的情况。最终，A公司在税务干部的辅导下完成更正申报。

◆分析建议◆

在《报告企业信息表》（G000000）中，“200企业内部部门信息”一项看似与税款计算关系不大，但从某种程度上说，这是对企业功能形式的概括，有助于税务部门了解企业部门构成和承担功能情况。因此，企业财税人员应当根据实际情况，全面、准确填写相关信息。

通常情况下，企业需要从最高层级的部门开始填写。表中的“201部门名称”一栏，应当以中文填写企业内部各部门全称；“202部门履行的职责业务范围及履行职责业务流程”一栏，应当根据企业内部各职能部门实际履行的职责、从事的业务范围和相关业务流程进行填报；“203员工数量”应当准确填写各部门员工合计数；“204上一级部门名称”，应当填写上一级部门的全称，有多个上一级部门的应当全部填报。财税人员需要注意，同一部门的名称，在“204上一级部门名称”栏次和“201部门名称”栏次中应当保持一致。

实务中，企业关联交易申报表填报的信息不完整、不准确，或者与其企业所得税年度纳税申报表、同期资料不一致等情况并不罕见。比如，同期资料类型勾选不完整、未填报企业内部部门信息及高管人员信息、未填写权益性投资情况、境外关联方信息填报不全、未填写对外支付信息、关联交易总金额填写不完整、关联交易与非关联交易财务数据划分不准确、关联交易信息与同期资料不一致，等等。对此，笔者建议企业按照填表说明，认真、完整填报相关栏次内容，以免因关联交易信息不完整、不准确，引发不必要的税务风险。

问题二：未准备同期资料

◆典型案例◆

B公司是一家外资企业，主管税务机关在对其关联交易进行特别纳税调整时发现，B公司关联申报信息显示，2021年度企业的其他关联交易金额合计4200多万元。根据42号公告规定，其他关联交易金额合计超过4000万元的企业，应当准备本地文档，披露企业关联交易的详细信息。但是，B公司在进行关联申报时，并未勾选本地文档，也没有准备相应年度的本地文档。

在税务干部的辅导下，B公司完成更正申报。由于企业符合准备同期资料的条件，但是没有按规定如实填报，主管税务机关根据税法要求，对B公司特别纳税调整补税金额按基准利率加5个百分点计算利息。

◆分析建议◆

同期资料主要分为主体文档、本地文档和特殊事项文档三种。42号公告对哪些企业需要在进行关联申报时准备同期资料，作了明确规定。

纳税人在两种情况下需要准备主体文档：一是年度发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档；二是年度关联交易总额超过10亿元。

年度关联交易金额达到一定标准的企业，需要就全部关联交易准备本地文档。不同类型关联交易的金额标准有所不同。具体标准为，有形资产所有权转让金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）超过2亿元；金融资产转让金额超过1亿元；无形资产所有权转让金额超过1亿元；其他关联交易金额合计超过4000万元。

特殊事项文档包括两种，成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化特殊事项文档。企业签订或者执行成本分摊协议的，应当准备成本分摊协议特殊事项文档；企业关联债资比例超过标准比例（非金融企业2∶1，金融企业5∶1）需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。

根据42号公告，企业仅与境内关联方发生关联交易，无须准备同期资料。此外，企业执行预约定价安排的，可以不准备预约定价安排涉及关联交易的本地文档和特殊事项文档，且关联交易金额不计入判断是否需要准备本地文档的关联交易金额范围。

在填写关联交易申报表时，《报告企业信息表》（G000000）、《中华人民共和国企业年度关联业务往来汇总表》（G100000）都涉及同期资料准备情况的勾选，企业需要根据关联交易的实际情况，准确判断是否需要准备相关同期资料，并在相应表格中进行勾选。

需要提醒的是，企业所得税法第四十八条明确，税务机关依照本章（即第六章特别纳税调整）规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。企业所得税法实施条例进一步规定，企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。也就是说，如果企业没有按照规定要求如实准备同期资料，一旦面临特别纳税调整，很有可能因此被税务机关要求按基准利率加5个百分点计算补征税款利息。

问题三：错判关联交易类型

◆典型案例◆

C公司是一家内资企业，2021年向股东支付了股息红利，并将这一行为作为金融资产转让进行了关联申报。

根据42号公告第四条第（二）款，金融资产包括应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。企业向股东支付的股息红利，不构成关联交易中的金融资产转让，C公司无须因此进行关联申报。经主管税务机关确认，C公司2021年度未与关联方发生关联交易，不需要进行关联申报。在税务干部的辅导下，企业对关联申报进行了作废处理。

◆分析建议◆

42号公告第四条将关联交易分为五种类型，包括有形资产使用权或者所有权的转让、金融资产的转让、无形资产使用权或者所有权的转让、资金融通和劳务交易。同时，该条规定中并未设置兜底条款，即没有“其他交易”这一类别。也就是说，企业需要准确理解和把握五种关联交易类型的具体要求，对关联方发生的关联交易进行合理分类。如果所发生的关联交易与规定交易类型没有明确的对应关系，或者出现难以判断关联交易所属类型的情况，可在申报前与主管税务机关沟通，提高关联申报的准确性。

笔者在实务工作中发现，部分关联交易容易混淆，需要引起企业的特别关注。

对于来料加工企业，为关联方提供来料加工服务并向关联方收取的加工费，应填报《有形资产所有权交易表》（G102000），而不是《关联劳务表》（G108000）。其中，“原材料——来料加工”按照企业年度进口报关价格计算填报，“产品（商品）——来料加工”按照企业年度出口报关价格计算。

涉及研发业务的企业，如果将属于企业无形资产的研发成果所有权出让给关联方，应填报 《无形资产所有权交易表》（G103000）；如果将属于企业无形资产的研发成果使用权出让给关联方，应填报《无形资产使用权交易表》（G105000）；如果是受关联方委托研发，仅收取劳务费用，则应填报《关联劳务表》（G108000）。

来源：《中国税务报》

二十三、不同大项目，可能会有不同税务风险！

  企业推进不同类型重大项目建设：基于项目特点 享受优惠控住风险

一般来说，企业推进的重大项目都可以享受不同程度的税收优惠，从而有效减轻税收负担。国家税务总局辽宁省税务局和有关专家建议落实重大项目建设任务的企业，一方面应该注意享受税收优惠的条件；另一方面也要结合项目特点，抓准风险防控的重点，有的放矢地提升税务合规水平。

重大项目，是经济社会发展的重要抓手，是稳增长、惠民生的重要基石，也是各地政府重点抓的工作事项。2022年4月，国家税务总局辽宁省税务局以推动全省重大项目顺利落地实施为目标，将辽宁省政府确定的257个省级重大项目作为主要服务对象，推行“项目管家”税收服务。

在“项目管家”服务推出一周年之际，辽宁省税务局在全省开展调研活动，深入了解企业在推进重大项目建设过程中的涉税诉求。记者在随同调研的过程中发现，一般来说，企业推进的重大项目都可以享受到不同程度的税收优惠，从而有效减轻税收负担。为了合规用好各项优惠政策，相关企业一方面应该注意享受税收优惠的条件；另一方面也要结合项目特点，抓准风险防控的重点。

新能源项目：

关注特别事项，准确测算成本

据辽宁省税务局统计，在“项目管家”服务的重大项目中，有20个为新能源项目，涉及风力发电、光伏发电、水力发电、核电、储能等多个领域，总投资在1700亿元以上。这些项目建设完成后，既能有效解决电力不足问题，对当地经济发展和就业也有明显的带动作用。

最近，辽宁大唐国际葫芦岛热电有限责任公司财税人员正在“项目管家”的辅导下，为企业的新建250MW风力发电项目享受“三免三减半”优惠进行事前准备。

葫芦岛市税务局法制科副科长朱红介绍，随着新能源技术的持续突破，越来越多新能源项目落地投产。为鼓励新能源项目建设，我国对符合条件的项目，实施“三免三减半”的企业所得税优惠政策——企业自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

根据《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》，新能源设施设备企业涉及的水力发电、风力发电、太阳能发电、海洋能发电、地热发电、电网、地表水水源工程、节能减排技术改造、海水淡化等项目，均属于“三免三减半”优惠的范围，这些领域的项目在符合国家和地方政策要求、达到规定技术标准的前提下，可以享受优惠政策。

致同税务总监张福权曾为多个新能源项目提供涉税专业服务。他结合工作实际提醒，投建新能源项目的企业在享受“三免三减半”优惠时，需要关注一些特别事项。比如，只有新建、扩建或技术改造的新能源项目属于符合“三免三减半”优惠条件的项目，如果是企业承包经营、承包建设和内部自建自用的新能源项目，不能享受优惠。对于项目在试运行过程中产生的收入，企业在账务处理时一般是冲减项目“在建工程”科目，但在税收上需要确认为收入。也就是说，项目取得试运行收入的当年，视作其取得第一笔生产经营收入的开始年度。张福权同时提醒，如果投建新能源项目的企业在享受减免税优惠期间将项目转让，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠。如果项目是在减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。

山东中翰税务师事务所所长王宁在工作中发现，部分光伏发电、风力发电等新能源项目投建企业，在适用城镇土地使用税方面存在困惑。投建风电项目的C公司就遇到了与城镇土地使用税计税面积确定相关的问题。根据城镇土地使用税暂行条例规定，城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。但是，在光伏发电、风力发电等项目中，光伏板基桩、风电基座等发电设备基座占用的面积往往小于企业取得的全部用地面积。因此，C公司产生疑问：计算缴纳城镇土地使用税时，发电设备基座所占用的面积，是否为实际占用的土地面积呢？

王宁告诉记者，C公司遇到的问题具有一定的典型性。光伏发电、风力发电等新能源项目投建企业首先应当核实确认发电厂址是否落入城镇、工矿区范围——如果没有落入，企业不需缴纳城镇土地使用税；如果发电厂址属于城镇、工矿区的规划范围，企业应当按照实际占用的土地面积为计税依据，缴纳城镇土地使用税。

王宁说，对于像C公司这样，发电设备基座实际占用土地面积小于全部取得的用地面积的，需要根据基座以外土地的实际利用情况综合判断是否将其计入城镇土地使用税的计税依据。实务中，有些项目发电设备基座以外的土地可能闲置未用，而在农光互补等项目中，基座以外的土地可能用于农业生产活动。“不同类型、不同地区的项目，其城镇土地使用税计税依据的确定存在差异，建议企业在税务处理前与主管税务机关沟通。”王宁说。

以农光互补、渔光互补、林光互补等复合型光伏项目为例，这类项目通常既涉及农业领域又涉及新能源领域，光伏板基桩以外的土地大多用于农林牧渔业的生产。在这种情况下，复合型光伏项目用地是否属于直接用于农、林、牧、渔业的生产用地，进而享受免征城镇土地使用税优惠呢？

对于这一问题，王宁综合国家能源局、自然资源部、财政部和税务总局发布的相关政策文件分析，光伏发电项目建设占用农业用地的，所有用地部分均应按建设用地管理。对于复合型光伏项目而言，其业务实质是光伏发电而非农业生产，光伏设施设备也并非直接用于种植、养殖、饲养等农业活动，而是综合利用已有的农业用地，所以复合型光伏项目无法参考农业项目税收优惠，直接适用免征城镇土地使用税的政策。基于此，王宁提醒投建复合型光伏项目的企业，在前期开发建设成本测算中，需要考虑城镇土地使用税等税费成本，并在交易合同中明确相关税费的承担责任以及违约责任。

高技术产业项目：用好高新优惠，合规拆分业务

据辽宁省税务局统计，在“项目管家”服务的重大项目中，有20个为高技术产业项目，主要涉及数字辽宁工程和科技引领创新工程，总投资超过1200亿元。这些项目建设完成后，有助于提升辽宁对高技术产业链条企业的吸引力，推动高技术产业企业成为地方创新发展的生力军。

高技术产业是提升中国制造业国际竞争力的强力支撑，也是实现科技自立自强的重要组成部分。近年来，辽宁高度重视高技术产业发展，持续扩大产业规模，吸引了砷化镓（晶体）半导体材料项目、半导体级生产建设项目、亿纬锂能储能与动力电池项目等高技术领域的项目在辽宁落地生根。辽宁省政府公布数据显示，2023年第一季度，全省高技术制造业增加值增长14.9%。

辽宁朝阳、锦州、阜新等地“项目管家”在提供纳税服务过程中注意到，投建高技术产业项目的企业多为高新技术企业，可以享受15%企业所得税优惠税率、研发费用100%加计扣除等税收优惠政策。针对这一特点，税务部门通过实地调研走访、建立高新技术企业监测预警机制、开发研发费用核算辅助工具等方式，帮助高技术产业项目投建企业用足用好税收优惠，减少税务风险。锦州市太和区税务局“项目管家”服务团队通过大数据分析加实地走访调研的方式，详细核对当地某企业半导体项目的研发费用留存资料，从人员工资、直接投入费用、折旧费用、其他相关费用和不适合加计扣除的项目等多个方面梳理风险点，累计调增加计扣除额500多万元，帮助企业充分用好税收优惠政策。

喀喇沁左翼蒙古族自治县税务局局长谢飞结合实际情况分析，一些企业之所以研发费用归集有问题，是因为没能准确区分税法和会计准则对研发费用的差异化规定，进而引发研发费用加计扣除政策适用不当的风险。同时，研发费用占比是高新技术企业的认定指标之一，企业为获得高新身份在研发费用上“做手脚”的案例时有发生。对此，谢飞建议企业合规享受税收优惠，以免因不符合条件被取消高新身份，对企业声誉、项目进程都会产生消极影响。

北京易瑾税务师事务所首席合伙人孙彦民提醒相关企业，实务中，部分集团企业可能通过资产划转等方式，将与高技术产业项目相关的制造业务划转至专门的项目实施主体，最大限度享受各类优惠政策。此时，集团企业可以根据现行与重组相关的税收优惠政策，从集团整体税负优化角度考虑重组方案的可行性。尤其要关注分拆后集团管理成本分摊、不同主体之间关联交易安排等问题。

致同税务总监张俩进一步分析，集团企业在分拆高技术产业项目时，通常涉及增值税、企业所得税和印花税，如果需要转移不动产，还涉及土地增值税和契税等税种。以增值税为例，如果企业满足资产、债权、债务及劳动力一并转移的条件，转移过程中的货物、房屋、土地使用权等不动产可以适用不征增值税政策。但是，土地使用权以外的无形资产不能适用不征增值税政策。对于分拆高技术产业项目涉及的无形资产转移，张俩建议企业可以关注是否符合技术转让免征增值税政策的条件，合理合规降低资产划转税收成本，如果企业选择享受增值税免税优惠，需要将免税事项对应的增值税进项税额作转出处理。

涉农项目：创新业务模式，重视发票管理

据辽宁省税务局统计，在“项目管家”服务的重大项目中，有12个为涉农项目，包括粮食生产能力保障工程，农产品深加工项目以及养殖业、畜牧业项目等，总投资达到126亿元。这些项目建设完成后，将为辽宁省充分发挥农业资源优势，保持农业农村经济良好发展势头提供有力支撑。

辽宁是国家粮食主产区，也是畜牧业、渔业、优质水果及多种产品的重点产区。作为农业大省，辽宁坚持农业农村优先发展，着力构建现代农业生产体系、产业体系和经营体系。辽宁省政府公布数据显示，2023年第一季度，辽宁谋划农业招商引资项目162个，已开工、落地、签约项目97个，投资规模318亿元。朝阳市税务局总经济师董世宇介绍，在涉农领域，国家出台了不少税收优惠政策。比如，增值税方面，对农业生产者销售的自产农产品以及初级加工产品免征增值税；对从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品及蔬菜免征增值税；对纳税人采取“公司+农户”经营模式从事畜禽饲养、种子种植，收回再销售属于农业生产者销售自产农业产品免征增值税；对部分饲料产品免征增值税，等等。此外，收购农林剩余物等再生资源综合利用的纳税人，可以享受增值税即征即退政策。企业所得税方面，对企业从事农林牧渔业项目的所得减免企业所得税；对农产品初加工产品减免企业所得税。个人所得税方面，对个人、个体工商户、个人独资企业、合伙企业从事种植业、养殖业、饲养业、捕捞业，其取得所得暂不征收个人所得税。致同税务总监李巍表示，整体来看，享受这些税收优惠政策后，基础农业领域项目的税收成本相对较低。随着大农业概念的推广，涌现出一些“公司+农户”等创新模式的涉农项目。M公司就采用“公司+农户”的模式开展了种植销售小米项目，并通过多种创新合作方式提高知名度。但是，由于方案设计过程中，没有充分考虑税收因素，导致原本可以享受优惠的项目无法享受优惠。比如，M公司将种植的小米加工为小米粉提供给合作的蛋糕店，向蛋糕店支付加工费，由蛋糕店加工成蛋糕向消费者销售。在这种合作模式下，小米销售变为蛋糕销售，免税项目变为应税项目，增加了项目的税收负担。李巍提醒投建创新模式涉农项目的企业，有必要在筹备阶段结合税收优惠政策要求，对业务模式做出合理安排，以免与税收优惠“擦肩而过”。最近，台安县税务局以开展“项目管家”服务调研为契机，深入了解当地涉农项目的情况。调研发现，发票问题是投建涉农项目企业的主要风险点。比如，有些企业利用收购发票自行填开、现金交易的便利，通过自行提高农产品的收购金额，或虚列农业生产者姓名、虚构收购业务等方式虚增成本，从而实现多抵扣增值税进项税额、少缴企业所得税的目的。个别企业向增值税小规模纳税人或个体经营者购买农产品时，在未取得或有意不取得普通发票的情况下，自行开具农产品收购发票并入账，还将支付的运输费、包装费、装卸费、招待费等记入收购金额，从而达到少缴税款的目的。信永中和税务师事务所合伙人、吉林财经大学中国大企业税收研究所研究员邹胜建议投建涉农项目的企业，增强依法纳税、自觉遵从税法的意识，通过建立健全农产品收购台账、留存农产品销售者身份信息等方式，确保企业农产品收购发票的真实性和规范性，以及收购发票与企业生产能力、费用和产量之间的匹配性，尽可能避免虚开风险。

纳税服务能力怎么样 重大项目是块“试金石”

【新闻回放】日前，辽宁省政府公布2023年第一季度经济数据“成绩单”。数据显示，2023年第一季度，辽宁省亿元以上建设项目个数增长14.4%，投资额增长27.1%。

重大项目是经济增长的“发动机”，是经济社会发展的“加速器”。辽宁省税务系统立足税收工作实际，聚焦重大项目推出“一个项目、一名领导、一个团队、一张图表、一抓到底”的“项目管家”服务，以高质量税收服务推动重大项目高质量建设。

税务部门为重大项目提供“项目管家”服务，既顺应了税务总局推进纳税服务精细化、智能化、个性化的要求，也回应了党委政府推动重大项目建设投产的关切。相较于其他项目，重大项目一般比较复杂，涉税事项比较多，需要税务部门提供更高层次、更高效率、更高质量、更可持续的个性化服务。可以说，税务部门在保障重大项目建设中的表现，反映了税务部门纳税服务能力和水平，影响着党委政府、纳税人缴费人和社会公众对税务部门的评价。

——重大项目考验税务部门的服务理念。理念是行动的先导。在税务部门聚焦重大项目开展服务的过程中，坚持何种服务理念，将对纳税服务的质量和效果产生重要影响。

辽宁省税务系统坚持以服务纳税人缴费人为中心，在这一理念的引领下，“项目管家”主动融入项目建设全周期——项目立项之初，“项目管家”借助税收大数据对项目建成后的纳税情况、收益情况进行综合测算，为政府和企业提供有益参考；项目建设期间，“项目管家”跟进项目建设进度，及时提供税收政策辅导、风险提示等服务，助力项目安全推进，确保税费优惠政策“红利”精准落地；项目建成后，“项目管家”持续跟踪服务，对于项目运行中出现的重大涉税问题，发挥跨层级、跨部门的共治优势，及时研究解决相关问题，快速回应企业的合理诉求。

一年来，辽宁省税务系统14个市级税务局、94个县区级税务局共1237名税务干部参与“项目管家”工作，累计帮助重大项目解决282个涉税疑难问题、享受各项税费优惠金额达52亿元，通过重大项目带动实现税收收入超过400亿元——从前期的工作成效看，辽宁省税务系统经受住了这一考验。

——重大项目考验税务部门的责任担当。重大项目面临的涉税问题往往较为复杂，有些问题可能需要跨部门协调解决。及时响应重大项目企业涉税诉求，处理好这些复杂涉税难题，体现的是税务部门的责任与担当。

辽宁省税务系统建立重大问题提级研判、提级会商、提级协调机制，对于重大项目企业提出的重大涉税问题，由省级税务部门统筹协调，把脉问诊、开好方子，为解决“疑难杂症”提供政策支持和服务路径。与此同时，基层税务部门组成了一支支懂业务、善服务、通流程、易协调的项目“智囊团”，充分发挥专业优势和团队优势，形成合力、共担重任——在沈阳，“项目管家”团队与大企业税收服务团队相结合；在阜新，“项目管家”与“清风窗口”建设同步推进；在盘锦，“项目管家”创建“驻企工作室”，实现“服务送上门、办税不出门”；在葫芦岛，“项目管家”服务范围进一步扩大至当地重点项目、重点企业……这项服务充分展现出辽宁税务部门的责任与担当。

——重大项目考验税务部门的能力水平。重大项目推进过程中，企业会遇到一些急难愁盼问题，如果不能及时、有效地加以解决，可能对项目建设周期产生不利影响，这就考验着税务部门政策业务水平和解决实际问题的能力。

辽宁省税务系统注重“项目管家”的业务能力建设，以政策的精准性、业务的权威性、服务的集成性为重大项目提供优质高效的服务。在此基础上，辽宁税务部门用好调查研究这个“传家宝”，深入开展调查研究，及时、充分了解重大项目企业的涉税诉求，在调研中发现问题、分析问题、解决问题，不断探索创新“项目管家”服务的工作思路和具体内容。调研中，有些项目企业提出希望税务部门提供更具有针对性的税费政策宣传辅导；有些项目企业提出希望将“项目管家”服务延伸至项目落地运行期，甚至延伸至上下游企业。对于企业提出的合理涉税诉求，辽宁税务部门从拓宽服务范围、丰富服务内容、创新服务模式等方面入手，对不同类型项目研究制定不同服务思路，以更高的政策水平和业务能力进一步提高服务的针对性和精细度，以高水平调研助力“项目管家”服务走得更深、做得更实，以高质量纳税服务助力辽宁重大项目高质量落地。

来源：《中国税务报》

二十四、从时间维度观察大企业税务风险管理——不同发展阶段，税务风控重点差异明显

掌握了规律就容易抓住重点，进而更好地实现突破——这一道理在大企业税务风险管理领域同样适用。从时间维度观察大企业时，很容易发现生命周期理论在税务风险管理领域衍生出的清晰规律：在不同发展阶段，大企业税务风险防控重点明显不同。无论是从大企业自身的角度看，还是从税务监管的角度看，都有必要了解这一规律的具体情况，从而为采取有针对性的措施奠定坚实的基础。

初创期：注重创新研发，用足优惠减轻资金压力

对多数初创期的企业来说，缺乏资金是普遍面临的难题。特别是以技术立足、希望成长为大企业的初创企业，往往会从技术引进开始，逐步加大研发力度，缺乏资金的问题会更加突出。解决这一问题的关键之一，就是用足用好税收优惠政策，尽可能减轻资金压力。但是，一般情况下，创始人团队会将多数精力集中在技术领域和销售方面，对税收政策的研究不够深入，往往该享受的税收优惠没有享受到，不该享受的优惠却违规享受。

位于福建泉州的A公司在创立之初，面临技术引进方面的税务管理难题。A公司注册成立于2016年，从事化工产品及专用化学产品的生产及销售。2017年，A公司计划引进总价值超过3亿美元的3套进口专利技术，用于开展一期项目工程建设。A公司财务人员由于对相关税收政策不熟悉，为避免引发后续税务风险，便咨询了主管税务机关。国家税务总局泉州市税务局第一税务分局局长郑俊峰介绍，初创期企业的普遍特征之一，是税务管理制度架构和人员配置较为简单，一些初创期企业在引进专利技术过程中，未按规定代扣代缴增值税或企业所得税，或是虽然符合技术转让免征增值税条件，但对办理免税需要备案的相关流程不够了解。比如，A公司在引进专利技术的过程中，就对是否应代扣代缴境外销售方的增值税不够清楚。郑俊峰说，按照政策规定，如果这笔业务符合技术转让的免税条件，须持技术开发、转让的书面合同，到所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件，报主管税务机关备查。以A公司为例，经过企业税务团队、主管税务机关和省级税务部门、科技主管部门的共同努力，该公司获得了科技主管部门出具的技术认定，顺利完成了专利技术进口免税备案工作，顺利享受进口技术专利费、技术资料费、技术服务费免征增值税优惠。“除了引进技术环节，在后续的自主研发环节，企业可以享受到的企业所得税优惠、增值税优惠还有很多。”郑俊峰说。安永大中华区税务服务主管合伙人谭绮认为，对于初创期的企业来说，除了充分享受企业层面的税收优惠外，还应注意用足用好个人所得税优惠，做好股权架构的设计，将创始人团队和初创期核心员工的利益与企业利益绑定起来进行多元激励，增强公司的凝聚力。例如，在选择投资主体类型时，应针对自然人直接持股、有限责任公司持股或是合伙企业持股等不同投资主体，结合企业发展的全周期，在投入、持有期间、未来退出等各个环节可能产生税务影响，提前测算税务成本上的差异，结合企业发展目标及商业考量，做好涉税方案的选择和设计。“其实，企业的研发力度越大，能享受到的税收优惠越多，资金压力会越小。”泉州市税务局局长朱春发表示，大量企业的发展经历证明，核心技术是企业长久发展的基石。特别是对于一些从初创期成长为大企业的企业而言，其骨子里之所以存在“大企业基因”，关键就在于其掌握了某种核心技术，具备快速成长的基础条件。近年来，在国家一系列政策引导下，一大批企业走上“专精特新”发展之路，其中不少成为引领性强、成长快、创新水平高的“小巨人”企业、“独角兽”企业、“瞪羚”企业，呈现出强劲的发展潜力和企业竞争能力。如果这些企业能在充分享受各项税收优惠的同时，有效控制好税务风险，成长为真正的大企业可能只是时间问题。

成长期：开展并购交易，涉税事项满足合规要求

2004年联想集团收购IBM个人电脑事业部，2010年吉利收购沃尔沃100%股权，2015年美团与大众点评合并······一系列著名的企业并购案例曾在发布时引发广泛关注，并购企业在此过程中丰富了产品线，提高了市场占有率，品牌影响力进一步提高，“并购成长”的逻辑被广泛认同。

从事体育用品生产销售的B公司，是港交所上市的最具成长性的蓝筹股之一，2007年—2021年公司年均复合增长率20%以上，正处于快速成长和高速扩张阶段。2019年，以B公司为首的投资财团，发布收购M体育公司全部股份的公开要约，预计耗资401亿元人民币。B公司收购资金的主要来源，为向大股东筹集的债务性筹资。相比于权益性筹资，B公司认为这样更加方便。更重要的是，向股东支付的贷款利息，可在企业所得税税前扣除。

北京易瑾税务师事务所首席合伙人孙彦民说，并购交易是大型企业进入成长期最典型的业务之一。但是，并购本身也是一把锋利的“双刃剑”，操作不当会给企业造成意想不到的损失。成长期企业如果想在金额巨大的并购交易中实现风险总体可控的目标，税务风险应被作为其中的重要考量因素。“实践中，一些处于快速成长期的大企业，往往会有比较激进的税务安排，很容易引发税务风险。”孙彦民说。

福建省税务局第一税务分局局长康延东分析，并购实务中，由于涉及税款金额较大，不少成长期企业和B公司类似，随着经营收入的快速成长，有时会出于降低税负的目的进行交易决策，很容易出现税务风险。上例中，B公司通过现金要约收购，收购资金主要依靠向大股东债务性筹资，通过给股东支付贷款利息来增加税前扣除额，以降低企业税负。但是，这种操作很可能被税务机关认定存在资本弱化的风险，会对超出规定债资比例的利息支出进行纳税调整。同时，B公司作为一家跨国企业，并购完成后，通常会与境外关联公司在货物、劳务、特许权使用费、技术、股权等方面频繁发生关联交易，通过上述关联交易将大量利润转移到境外，转让定价涉税风险显著增加。

除境内并购交易外，“走出去”实施海外并购，也已经逐渐成为越来越多成长期企业满足高速扩张需求的一种手段。安永大中华区税务服务主管合伙人谭绮分析，在并购交易的集团架构方面，随着各国打击税基侵蚀和利润转移的力度进一步加大，企业在避税地、低税地设立实体囤积大量利润将会受到重点关注。基于此，建议处于成长期的大企业在面临并购事项时，通过税务尽职调查，发现并确认主要税务问题和有争议的税务问题，从而确保风险是在可以控制及接受的范围以内，并通过价格调整或合同保障等方式加以自我保护。谭绮表示，在尽职调查过程中，通过比对报表与纳税申报表、访谈不同部门人员、实地考察日常经营状况、分析会计报表异常科目、查阅明细账和凭证等方式，都可以找到目标公司税务违规的“蛛丝马迹”，从而在交易谈判中掌握更多的主动权。对于已完成并购的成长期企业来说，在境外运营过程中，由于各国税法规定差异和税收征收管理水平的不同，可能会在投资东道国遇到不同程度的税务纠纷。谭绮提醒相关企业，应当与来源国和东道国税务部门就相关涉税事项保持积极沟通，积极利用好各类争议解决和预约定价安排等机制，维护自身在跨境经营过程中的合法税收权益，使“走出去”的步伐更加稳健。

成熟期：强化税务内控，打造智能税务管理系统比尔·盖茨曾经说过，微软离破产永远只有18个月。相较于其他企业，处于成熟期的企业往往是最具有危机意识的——这些企业往往存在价格、毛利率、净利润率“三降”的困境。与此同时，在“以数治税”的浪潮下，税务部门正在快速建设智慧税务系统，拓展大数据技术应用。业内人士认为，对于成熟期的大企业而言，通过信息技术和数字化转型，打造智能税务管理系统强化税务内控，既是适应新监管方式的内在要求，也是企业自身健康发展的必然选择。作为拥有上千家成员企业的成熟期企业，C公司为了有效控制集团企业和成员企业的税务风险，近年来一直在打造智能化的税务风险管理系统，目前，已经形成了以财税大数据为驱动力的多功能智慧税务平台。该系统集纳税申报、风险监控、风险分析、智能开票、税务档案库和税收法规库等多项实用功能于一体，集团总部的税务负责人只要点点鼠标，就可以轻松了解旗下任何一家成员企业实时的税务风险状态。记者在采访中了解到，已经有相当一部分企业管理者，将税务信息化系统建设放在了提升税务管理的关键位置。根据近期中国人民大学数字税收研究所与毕马威联合发布的一项针对大企业税务管理发展状况调研报告，被调研的122家规模型企业（半数以上年收入规模超过10亿元）中，80%的受访者认为应该通过建设税务信息化系统提升企业税务管理。目前，已经有许多处于成熟期的大企业，基于税务数据和流程的标准化，实现了全集团的税务合规申报自动化与发票的全生命周期管理。有的还基于税务数字智能化分析，实现了对税务风险的事前主动防范、税收优惠政策的应享尽享，进而实现了税务管理的价值创造。但是，安永大中华区税务服务主管合伙人谭绮也发现，一些成熟期企业的税务信息化系统仍浮于表面，没有真正下沉到企业内部税务管理的方方面面。比如，一些企业由于信息化建设缺乏顶层统筹规划，造成立项分散、建设重复、系统功能单一、存在信息孤岛等问题；一些企业还存在信息化未覆盖环节，导致部分环节仍采用手动维护信息，尚未实现系统化；还有一些企业，税务团队难以统一收集相关业务数据作为税务申报的数据基础，导致税务管理范围无法延伸到前端业务。“厘清税务信息化系统的构建思路非常关键。”谭绮分析，从税务管理职能角度，成熟期企业在统筹考虑整体的管理模式时，应深入分析集团总部集中式强管控模式、多中心区域总部强管控模式、集团总部弱管控模式的优缺点和适配性，同时考虑税务管理职能定位，确定集团税务部与财务部、共享中心的协作方式。此外，谭绮建议“走出去”企业，可以考虑在总部建立健全税务管理工作模式后，进一步建立全球税务申报管理机制，将企业全球范围内的涉税事项统一纳入到一个管理平台上来。北京易瑾税务师事务所首席合伙人孙彦民还建议，处于成熟期的大企业，在信息化系统建设过程中，需要结合现有信息化系统与未来信息化的整体规划，充分考虑税务处理、涉税流程、涉税会计科目与核算等标准化，以最大限度实现税务合规申报自动化和税务风险防范自动化。同时，企业还要充分考虑未来业务发展和税收法律法规变化可能衍生的新的系统需求。

衰退期：节约税收成本，通过重整实现涅槃重生

在主要市场上，企业的增长速度落后于主要竞争对手的增速，企业市场份额逐渐降低、盈利能力持续下降，通常标志着企业进入了衰退期。这一阶段，为避免进入“死亡螺旋”，企业管理者一般会主动采取收缩规模、剥离亏损业务的经营策略。如果颓势无法扭转，企业可能还需以资抵债、股权转让、重整，甚至申请破产。D公司原是一家在上交所挂牌公开交易的上市公司，主要从事运动鞋、运动服装的研发、设计、生产和销售。2018年以后，D公司亏损额连年增多，2020年的负债甚至达到了34亿元，市值也已经蒸发96%。随着经营情况的逐渐恶化，D公司已不能清偿到期债务且明显缺乏清偿能力。经当地人民法院裁定，D公司进入破产重整程序，由D公司清算组担任管理人，具体开展重整各项工作。由于企业重整等特殊事项税收政策专业性较强，D公司清算组根据当地主管税务机关的建议，组建了专门的税务团队予以应对处理。“企业进入衰退期，一些税务风险往往会加速出现。”天津中翰英特税务师事务所所长李存周告诉记者，企业进入衰退期，很容易出现人心涣散的情况。在税务管理方面，即便原来管理很规范的企业，也很容易因为管理层对税务风险的忽视而引发意想不到的后果。尤其是发生重整等特殊事项时，由于未能重视涉税方案的设计，不仅会产生滞纳金、罚款，而且可能会因为未能很好控制税收成本，导致企业失去涅槃重生的机会。

泉州市税务局第一税务分局局长郑俊峰分析，从实务看，衰退期企业常见的税务风险包括资产处置的涉税风险，企业融资信贷过程的涉税风险，重整、破产过程中的涉税风险等。如果企业处于衰退期早期，一般可以选择直接剥离资产和以非货币性资产清偿债务等方式进行资产处置，以最大限度降低资产处置的税费负担，以及可能给企业正常运营带来的负面影响。这其中，企业需要关注处置资产的公允价值认定是否合理、账面价值计量是否精准、处置损益确定是否准确等细节。

对此，安永大中华区税务服务主管合伙人谭绮认为，企业是否能够成功处置及剥离目标公司或业务，可能比作为买方收购目标公司或业务更为复杂。从税务的角度考虑，需与利益相关者（如股东、买方及卖方）尽早落实并解决相关税务事项。例如，可以考虑通过税务健康检查的方式，识别相关业务中的潜在税务风险并及时纠正，从而优化流程控制并提升交易实体价值。此外，可尽早开展交易前重组等事宜，以保证尽可能享受相关税收优惠，如企业所得税特殊性税务处理、增值税及其他税种的豁免或递延等，并同步考虑启动与主管税务机关的沟通。谭绮介绍，企业重组涉及的企业所得税、增值税、契税、土地增值税、印花税等都有多项减免政策或特殊规定。对于D公司这类进入破产重整程序的衰退期企业来说，最关键的，是将架构重组与债务清偿方案有机结合，综合评估不同重组步骤、清偿方式对税收政策适用的影响，以在保证税收合规的前提下，降低企业重整的税务成本。以企业所得税特殊性税务处理为例，虽然适用特殊性税务处理只是递延纳税，但可能降低重组企业未来的交易税基，进而增加额外的税负成本，也会减弱一般性税务处理下资产折旧摊销所产生的“税盾效应”。因此，具体到每一个个案，对于重组方案中税收架构的选择，应当考虑参与重组各方的利益诉求，综合选取较优方案。

来源：《中国税务报》

二十五、组合式股份支付递延纳税：区分标的，分别确定计税基础

企业在并购重组中，有时会采用股权收购和股权置换相结合的方式进行，这种方式可称为组合式股份支付。符合条件的组合式股份支付，在企业所得税上可以适用特殊性税务处理，以减轻交易双方的现金流压力。实务中，组合式股份支付应如何进行财税处理？适用特殊性税务处理时，计税基础应如何确定？这些问题困扰着一些企业。

交易模式

年初，甘肃祁连山水泥集团股份有限公司（以下简称祁连山水泥股份公司）披露的相关公告，祁连山水泥股份公司以股权置换和定向增发相结合的方式，收购中国交通建设股份有限公司（以下简称中国交建股份公司）及中国城乡控股集团有限公司（以下简称中国城乡控股集团）持有的6家设计院100%股权，交易双方拟采用特殊性税务处理。交易完成后，中国交建股份公司旗下6家子公司实现借壳上市，上市公司祁连山水泥股份公司由水泥行业企业转型为工程设计咨询行业企业，实现了由重资产到轻资产运营的转型，实控人由中国建材集团有限公司变更为中国交通建设集团有限公司。

此次交易主要分为两部分。其中第一部分是股权置换。祁连山水泥股份公司拟置入资产为6家设计院100%股权，最终作价合计235.03亿元，计税基础合计29.39亿元（假设收购方与转让方持有原股权的计税基础与被投资企业实收资本与资本公积之和相等，以下计税基础同理确定）。祁连山水泥股份公司拟置出资产为甘肃祁连山水泥集团有限公司（以下简称祁连山水泥有限公司）100%股权。祁连山水泥有限公司系因本次交易而整合上市公司本部的资产负债，于2022年5月新成立的公司（此内部整合可能采用增资式划转完成）。最终，该公司作价104.30亿元，计税基础为80.80亿元。

第二部分为增发股份。拟置入股权与拟置出股权交易价格的差额部分是130.73亿元，由祁连山水泥股份公司以向交易对方中国交建股份公司和中国城乡控股集团定向增发12.85亿股股份的方式购买（定向增发价格为10.17元/股）。

本次交易完成后，中国交建股份公司将持有祁连山水泥有限公司85%股权（对应注册资本中的10.20亿元），中国城乡控股集团将持有祁连山水泥有限公司15%股权（对应注册资本中的1.80亿元）。重组前后，交易双方股权架构如图1、图2所示。

图一：重组前交易双方股权架构

图二：重组后交易双方股权架构

会计处理

本次交易各方不受同一方或相同多方的最终控制，属于非同一控制下的股权收购。支付对价的方式有两种，一种是增发股份（权）的方式，一种为股份（权）置换的方式。

会计确认、计量方面，在股权置换方式下，收购企业和被收购企业股东均适用《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》等会计准则。在增发股份支付对价方式下，收购方的会计处理与股权置换所适用的会计准则相同，被收购方需视取得收购方股份表决权比例和其他实质条件判断，并最终选择按非同一控制下企业合并或《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理。

此时，祁连山水泥股份公司应借记“长期股权投资——6家设计院”235.03亿元，贷记“长期股权投资——祁连山水泥有限公司”80.80亿元，同时贷记“股本”12.85亿元、“资本公积”117.88亿元、“投资收益”23.50亿元。中国交建股份公司应将3家设计院的“长期股权投资”转为对祁连山水泥股份公司和祁连山水泥有限公司的“长期股权投资”，同时贷记“投资收益”176.85亿元。中国城乡控股集团应将对3家设计院的“长期股权投资”转为对祁连山水泥股份公司和祁连山水泥有限公司的“其他金融工具投资”，同时贷记“投资收益”28.80亿元。

政策规定

根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号，以下简称4号公告），股权收购是收购企业购买被收购企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付和非股权支付。股权支付是指股权收购方支付的对价中，以本企业或由本企业直接持有股份的企业股权、股份作为支付的形式。

如果适用一般性税务处理，股权转让方应以交易时的公允价值，确认股权转让所得或损失，收购方取得被收购股权的计税基础，按照该股权的公允价值确定。这将给交易双方带来较大的现金流负担，因此，交易各方可协商一致采用特殊性税务处理。

特殊性税务处理方面，按照财税〔2009〕59号文件的规定，股权收购要适用特殊性税务处理，必须同时符合合理商业目的、股权支付（不小于85%）、收购比例（不小于50%）、经营连续（12个月不改变经营性质）、权益连续（12个月不转股）等五项条件。本案例中，被收购股权比例为100%，股权支付额占交易总额的比例为100%，如满足合理商业目的、经营连续、权益连续三个条件，可以适用特殊性税务处理。

所得税处理

那么，组合式股份支付的交易，在适用特殊性税务处理的情况下，收购方计税基础应如何确定？其实，对于组合式股份支付的计税基础，应区分不同的标的，分别来确定。

根据《上市公司重大资产重组管理办法》（证监会令2020年第166号）第三十五条规定，收购人可以通过取得股份的方式成为一个上市公司的控股股东。本案例中，祁连山水泥股份公司发布的相关公告，将中国交建股份公司与中国城乡控股集团作为上市公司收购方。在税务处理上，按财税〔2009〕59号文件规定，考虑到祁连山水泥股份公司需要增发股份作为部分支付对价，因此应将祁连山水泥股份公司作为股权收购方。即祁连山水泥股份公司收购6家设计院100%股权，支付对价一部分是祁连山水泥有限公司100%股权；另一部分是祁连山水泥股份公司自身股权12.85亿股。

此时，根据财税〔2009〕59号文件，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。因此，祁连山水泥股份公司取得6家设计院100%股权的计税基础为29.39亿元，中国交建股份公司和中国城乡控股集团作为被收购方股东，取得祁连山水泥股份公司12.85亿股的计税基础为130.73÷235.03×29.39=16.35（亿元）、取得祁连山水泥有限公司的计税基础为29.39－16.35=13.04（亿元）。

然而，祁连山水泥股份公司原确认的祁连山水泥有限公司计税基础为80.80亿元，但换取的6家设计院对应股权部分的计税基础为29.39亿元，由此，祁连山水泥股份公司将出现潜在投资损失51.41亿元，如确认该投资损失，则与特殊性税务处理不确认所得和损失的原理相悖；如不确认该投资损失，祁连山水泥股份公司将来处置6家设计院股权时（假设处置收入大于或等于交易时的公允价值，下同），会产生重复纳税问题。产生这个问题的根源是，我国税法允许股权置换适用特殊性税务处理，但股权置换本质上并不满足权益连续性的特殊性税务处理原理，仍视同权益连续采用计税基础替代和平移进行处理。

具体到本案例，祁连山水泥股份公司收购6家设计院100%股权时，以自身股权作为支付对价，收购了130.73÷235.03×100%=55.62%的部分，祁连山水泥股份公司取得股权的计税基础应为55.62%×29.39=16.35（亿元）。那么，对于股权置换部分，也即祁连山水泥股份公司以持有的祁连山水泥有限公司100%股权作为支付对价，换取6家设计院44.38%（100%－55.62%）股权时，祁连山水泥股份公司如何确认取得6家设计院合计44.38%股权的计税基础？对于这个问题，实务中有两种观点：

一种观点认为，收购的股权或资产的计税基础以换出股权的原计税基础确认。此时，收购方祁连山水泥股份公司以原持有的祁连山水泥有限公司的计税基础80.80亿元，作为取得6家设计院44.38%股权的计税基础。

另一种观点认为，收购企业取得的被收购企业股权的计税基础，应按被收购股权的原有计税基础确定。收购方持有原股权的计税基础与被收购企业股权的计税基础有差异的，差额部分应确定为当期损益。此时，收购方祁连山水泥股份公司以祁连山水泥有限公司股份换取的6家设计院44.38%股权的原计税基础，即29.39－16.35=13.04（亿元），作为取得股权的计税基础，对其与置出资产计税基础之间的差额，应确认为投资损失，即67.76亿元。

对于组合式股份支付的情形，如果适用特殊性税务处理，建议交易各方与各自主管税务机关充分沟通，准确确认计税基础，防范后续税务风险。

来源：《中国税务报》

二十六、涉税案件提示煤炭企业：从高发点入手，全流程防范税务风险

根据国家税务总局以及各地税务机关官方网站的公告送达案件信息，2022年全年煤炭行业涉税行政案件共计35件。从这些案件的具体情况来看，煤炭企业涉税风险点主要聚集在购销、运输、加工等环节。相关企业有必要结合业务环节特点，筑牢合规底线，强化涉税风控。

风险高发环节一：购销业务

挂靠经营，在煤炭行业比较常见。一些从事煤炭开采的小型煤矿挂靠在大型煤矿企业名下，以其名义对外开展煤炭购销业务。在具体的操作中，由被挂靠方根据煤炭购销交易的实际情况，向下游采购方开具增值税发票。在这种情况下，如果业务流程不规范，容易出现“票货分离”的问题。

笔者在实务中发现，一些挂靠方、被挂靠方法律意识薄弱，在达成口头挂靠协议后，疏于签订书面挂靠合同，在资金收付方面既有货款支付又存在垫资、借贷等多种资金往来。这种情况下，很容易引起“资金回流”的怀疑，从而被税务机关、公安机关认定双方交易属于无真实货物的交易，很可能会因涉嫌虚开增值税专用发票而被追究行政责任甚至刑事责任。

风险高发环节二：加工业务

自国家实施煤炭产业去产能政策以来，一些传统的煤炭贸易企业开始转型购销、加工一体化，通过技术创新推出新产品，以期增加煤炭产品附加值，进而扩大销量。但是，个别煤炭企业所谓的新型业务模式，其实存在很严重的违法违规风险。

比如，一些上游石化企业将不开票销售的成品油，变更商品品名为“二甲苯”等化工原料，向煤炭企业虚开发票，以逃避缴纳成品油消费税；一些上游煤炭企业将超额开采的煤炭进行不带票销售，且对销售收入不入账处理，也未申报缴纳增值税、资源税和企业所得税；一些下游煤炭企业购进私采煤炭没有入账凭据，通过取得虚开发票用以抵扣进项税额等。

需要注意的是，煤炭企业的上述行为违反税法规定。实践中，税务机关多以偷税或虚开定性处理，追缴企业少缴的税款、滞纳金，并对其处以罚款。如果构成犯罪的，还将依法追究刑事责任。

风险高发环节三：运输环节

目前，中短距离煤炭运输，以传统的公路运输为主要方式。我国公路运输业务经营主体呈现“多、小、散、弱”的特征，除少数运输主体由国有运输企业实行统一经营、集中管理外，大部分运输任务由个体运力承担，个人车辆运输所占比重较大。

由于煤炭运输业务的特殊性，加之煤炭产地运力有限，煤炭企业有时会委托个人车辆提供运输服务。但是，由于这些个人无法或不愿为服务接受方开具增值税专用发票，导致煤炭企业无法取得合规凭证，用以抵扣进项税额或在企业所得税税前扣除相应成本。为了解决这个问题，煤炭企业通常采取“挂靠”“代开”等方式，与第三方运输公司合作。实务中，由于一些煤炭企业管理制度不完善，疏于保存业务真实性资料，再加上司法实践对此类代开、挂靠行为的刑事认定口径不一，这些煤炭企业容易被认定为虚开发票，被追究刑事责任。

与此同时，随着互联网、信息技术的发展，无车承运逐渐成为我国货物运输行业的重要组成部分。越来越多的煤炭企业委托网络货运平台承接运输业务。实践中，出现了由托运人（煤炭企业）自行组织车队，然后向无车承运企业（网络货运平台）提供车队车辆信息、运输信息，再由无车承运企业（网络货运平台）向其开具增值税专用发票的现象。不仅如此，期间还伴随着垫付个人车队运输报酬的情况。需要注意的是，这种所谓变通的运输模式，容易出现“资金回流”的问题，继而引发虚开发票的行政、刑事责任风险。

风险高发环节四：股权转让

据笔者了解，在一些省份开展的煤炭领域专项整治过程中，煤炭企业股权转让的涉税问题逐渐显现。相关部门在调查中发现，一些煤炭企业的股权转让行为，存在涉税违法违规问题。

比如，一些煤炭企业以股权转让的名义，掩盖矿业权转让的实质；一些煤炭企业股东之间相互转让股权，交易价格明显偏低且无正当、合理的理由；在一些股权转让业务中，交易各方未按期申报、缴纳税款等。

企业必须意识到，税务机关通过调取账簿、会计凭证、合同等财务、税务、业务资料，能够全面梳理煤炭企业经营活动中的各个环节，企业各类涉税违法违规问题将无所遁形，不仅需要补缴税款、缴纳滞纳金及罚款，还有可能被追究刑事责任。

建议企业做好全流程风险防控

对任何企业来说，合规都是持续发展的底线。企业只有合法经营、诚信纳税，才能在市场竞争中行稳致远。而对于煤炭企业来说，有必要结合生产经营实际，对照各环节风险高发点，完善相应业务流程，强化业务审批，做好涉税风险防控。

在具体业务中，应注重书面合同的留存，关注合同签字人是否为经对方公司授权的代表人，核对合同盖章是否真实，同时避免框架性合同。在合同条款设计方面，要对开具发票的类型、项目、税率、开票时间、税款承担主体、价外费用等涉税条款进行明确约定。交易完成后需要保存相关的合同、发票、运输单证、汇款单等与交易相关的资料和证据。购进煤炭或者接受运输服务时，特别要注意对方是否存在挂靠现象，及时排查是否存在“三流”不一致的情形。若出现指示交付、垫资代付等行为的，须留存对方挂靠协议、说明文件等，以证明自身业务的真实性。

如果因上下游影响而进入税务稽查程序，煤炭企业要高度重视与税务机关的沟通和交流，提供翔实的资料以证明业务真实性，做好风险化解工作。如果案件进入刑事程序，企业应当积极配合调查，提供证明业务合规的相应资料，积极沟通证明自己不具有偷逃骗税的主观故意，结合税法、刑法的相关规定，合理进行陈述及辩解，争取较好的案件结果。

来源：《中国税务报》

二十七、修复企业纳税信用，选对方法很关键

人无信不立，业无信不兴，国无信不强。作为衡量企业发展质量和信用的“试金石”，纳税信用在招投标、融资等领域的作用日益凸显，越来越受到市场主体的重视和关注。随着纳税信用修复机制推出，众多失信企业实现了纳税信用的修复。从实践看，失信企业的类型不同，纳税信用修复的操作路径也不同。

帮助27户破产企业修复纳税信用，有力地支持了重庆力帆集团、北汽银翔等大型企业顺利重整、起死回生……”最近，和重庆市税务部门一样，各地税务部门在盘点“非凡十年”的工作成果时，不约而同地将纳税信用修复机制的应用和完善当作一个重点。纳税信用修复机制自2016年推出后，为失信企业提供了重塑“诚信”招牌的机会。记者在采访中发现，需要进行纳税信用修复的失信企业主要有三类：因发生失信行为而纳税信用降级的一般企业、因关联企业失信而受到牵连的集团企业，以及经营陷入困难需要重新出发的破产重整企业。“失信企业的类型不同，纳税信用修复的操作路径也不同。”国家税务总局青岛市税务局纳税服务处副处长徐涛说。

一般企业：找到失信原因尽快纠正错误

前不久，中国电建集团山东电力建设第一工程有限公司青岛分公司（以下简称“山东电建青岛分公司”）在青岛市黄岛区税务局纳税服务部门的辅导下，顺利完成了纳税信用修复。

据山东电建青岛分公司财务负责人王楠介绍，2021年度纳税信用评价结果显示，企业纳税信用积分低于40分，被判定为D级纳税人，给企业日常生产经营带来不少负面影响。经过梳理，企业存在所属期2021年5月—11月个人所得税逾期未扣缴申报的情况。由于符合纳税信用修复条件，企业可在完成纳税申报后，通过纳税信用修复，纳税信用积分增加到40分以上，修复后的纳税信用等级不再是D级。随后，在税务部门辅导下，王楠填报好个人所得税扣缴申报表、办理逾期申报及违章处理，然后通过电子税务局发起申请，在3个工作日内完成了纳税信用修复。

“对一般企业来说，只要把错误或不合规行为纠正，纳税信用即可很快修复。”青岛市税务局纳税服务处副处长徐涛告诉记者，企业在提交修复申请前，首先应分析自己纳税信用降级的原因，有针对性地做好后续工作。目前，一般企业纳税信用降级主要分为两种类型，一类是年度评价时因发生失信行为，导致信用指标扣分，进而导致纳税信用等级比上一年低；另一类是因直接判级导致纳税信用降级。举例来说，纳税人被列为非正常户或进入税务稽查“黑名单”时，其纳税信用等级会被直接判定为D级。

“下一步，企业需要有的放矢地进行纳税信用修复。”徐涛说，如果是因发生失信行为导致信用指标扣分，被评为B级、C级或D级的，通常在纠正失信行为后，即可申请信用修复。这种情况下，纳税人需要重点关注纠正失信行为时限。根据《纳税信用修复范围及标准》，区分30日内纠正、30日后本年纠正、30日后次年纠正三种情况。一般情况下，纠正失信行为越及时，修复加分越高，修复结果越好。

北京华税律师事务所合伙人王强分析，如果企业被认定为重大税收违法失信主体，从而被直接判定为D级纳税人，除了必须及时纠正失信行为、履行税收法律责任外，还应在提交纳税信用修复申请前的连续12个月内，确保无新增失信行为记录。华税税务师事务所税务经理杨胜明提醒企业，要依照法定程序提起修复申请，如实填报《纳税信用修复申请表》，对纠正失信行为的真实性作出承诺。必要情况下，还应及时向税务机关提供纠正失信行为的佐证材料。

集团企业：根据实际情况选择合适路径

今年初，青岛乐邻智慧农业公司（以下简称“乐邻智慧”）财务负责人姜伟发现，他们公司2021年度纳税信用等级被直接判定为D级。这不仅导致公司不能享受税务部门一系列便利服务，而且在贷款融资、竞争谈判等经营活动中都受到限制。经过梳理，原来是企业法定代表人名下其他关联企业的纳税信用等级为D级，波及到了乐邻智慧。

“乐邻智慧这样的情况，在实务中并不少见。”青岛市税务局纳税服务处副处长徐涛告诉记者，按照现行规定，D级纳税人直接责任人员注册登记或负责经营的其他纳税人，将直接被判定为D级。换句话说，一旦集团企业子公司或分支机构纳税信用等级被判定为D级，其直接责任人员注册登记或负责经营的其他子公司、分支机构，将被直接判定为D级。对此，北京华税律师事务所合伙人王强告诉记者，对于因集团内其他成员企业纳税信用降为D级而被关联评定为D级的纳税人（以下简称“被关联企业”）来说，其申请纳税信用修复的路径有两种：第一种是通过“源企业”修复，即纳税信用等级被评定为D级的关联企业，完成纳税信用修复，纳税信用等级不再为D级后，由被关联企业向主管税务机关提出申请解除纳税信用D级关联；第二种是自行直接修复，即如果被关联企业在申请前连续6个月没有新增纳税信用失信行为记录，可以自行申请纳税信用修复。经青岛市高新区税务局税务人员确认，乐邻智慧近6个月内没有新增的纳税信用失信行为记录，符合申请信用修复的条件。在税务部门的辅导下，企业按照《国家税务总局关于纳税信用评价与修复有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第31号，以下简称“31号公告”）要求，于今年初通过电子税务局提交了《纳税信用修复申请表》，申请解除纳税信用D级关联，并对纠正失信行为的真实性作出承诺，顺利完成了纳税信用修复。青岛市黄岛区税务局纳税服务科副主任张弛提醒，集团企业结构复杂，下属子公司、分支机构较多，再加上不同子公司、分支机构的实际情况不同，纳税信用修复的要求和难度也不一样。因此，必须统筹做好集团内成员企业的纳税信用修复工作。特别是一些集团企业，在“源企业”非正常户状态被解除后，认为其已经不存在继续经营的价值，立即办理了注销，而没有先修复其纳税信用。这种情况下，被关联企业必须等待6个月才能修复自身的纳税信用，无疑将面临较高的时间成本和机会成本。对集团企业来说，如果确定要注销“源企业”，先修复“源企业”的纳税信用是更好的选择。

重整企业：把握前置条件顺势涅槃重生

青岛某船舶制造有限公司是一家船舶生产企业，年造船能力达102万载重吨。因经营不善，企业于2016年12月申请破产重整。在青岛市税务部门的服务下，企业参照新设企业评价纳税信用等级，完成破产重整前产生的欠税、滞纳金及罚款等不再纳入纳税信用评价指标。最终，企业纳税信用等级逐步提升，在两年内由D级上升为B级，在项目招标、行政审批、产品出口方面获得更多便利，竞争软实力大大提升，2023年预计年产值将达到8.8亿元，真正实现了涅槃重生。

记者在采访中了解到，针对破产重整企业的纳税信用修复，税务部门推出了一系列宽松政策。浙江省税务局公职律师徐战成告诉记者，31号公告给予破产重整企业特殊的修复措施，破产重整企业已依法缴纳税款、滞纳金、罚款，并纠正相关纳税信用失信行为的，可向主管税务机关申请纳税信用修复。“破产重整企业应在准确理解政策要求的前提下，用好纳税信用修复便利举措。”徐战成说，在破产重整程序中，存在一个“重整计划执行期间”的概念，它是指从法院裁定批准重整计划，到重整计划执行完毕期间。值得注意的是，破产重整企业可以申请纳税信用修复的时点，不是“裁定批准”时，也不是“执行完毕”时，而是已依法缴纳税款、滞纳金、罚款，并纠正相关纳税信用失信行为后。换句话说，依法缴纳税款、滞纳金、罚款，是破产重整企业修复纳税信用的重要前置条件。这意味着，破产重整企业如果想进行纳税信用修复，重整计划中，必须优先考虑税收债权的及时清偿。达到纳税信用修复条件后，破产重整企业还要重点关注后续的程序性要求。青岛市即墨区税务局二级高级主办刘民生说，破产重整企业在申请纳税信用修复时，应同步提供人民法院批准的重整计划或认可的和解协议。值得注意的是，根据《纳税信用修复范围及标准》，破产重整企业在破产程序中纠正其失信行为的，无论纠正时间是否超过30日，统一按照“30日内纠正”对应的修复标准进行加分。对于部分纳税信用直接判为D级的严重失信行为，符合条件的破产重整企业申请纳税信用修复时，不受申请前连续12个月没有新增纳税信用失信行为记录的条件限制。“纳税信用修复了，税务合规也要跟上。”华税税务师事务所税务经理杨胜明提醒，重整企业未来还将持续经营，因此，后续的税务合规管理尤为重要。建议企业做好税务合规管理，总结、梳理企业生产经营过程中的涉税风险高发环节，提出有效的风险控制手段，制作税务合规手册，并定期对业务部门、财务部门开展税务合规培训，防范再次出现失信行为。

链接

纳税信用相关的税收规范性文件

◎《国家税务总局关于发布〈纳税信用管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第40号）；◎《国家税务总局关于发布〈纳税信用评价指标和评价方式（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第48号）；◎《国家税务总局关于明确纳税信用补评和复评事项的公告》（国家税务总局公告2015年第46号）；◎《国家税务总局关于明确纳税信用管理若干业务口径的公告》（国家税务总局公告2015年第85号）；◎《国家税务总局关于完善纳税信用管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第9号）；◎《多部门关于印发〈关于对纳税信用A级纳税人实施联合激励措施的合作备忘录〉的通知》（发改财金〔2016〕1467号）；◎《国家税务总局关于按照纳税信用等级对增值税发票使用实行分类管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第71号）；◎《国家税务总局关于纳税信用评价有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第8号）；◎《国家发展改革委办公厅 国家税务总局办公厅关于加强个人所得税纳税信用建设的通知》（发改办财金规〔2019〕860号）；◎《国家税务总局关于纳税信用修复有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第37号）；◎《国家税务总局关于纳税信用管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2020年第15号）；◎《国家税务总局关于纳税信用评价与修复有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第31号）。

来源：《中国税务报》

二十八、税收支持：独角兽企业“隐形的翅膀”

今年1月底，福布斯中国公布2022年新生代独角兽榜单，368家中国企业入围。2022年，全球新增的330家独角兽企业中，74家企业来自中国。福布斯中国发布的观察报告同时指出，中国是2022年下半年维持全球超级独角兽数量增长的重要引擎。

独角兽是神话传说中的一种虚构的动物，其显著特征是头顶正中长有一只单角。投资界一般用此代指成立不超过10年且估值超过10亿美元的企业。少部分估值超过100亿美元的企业，被称为“超级独角兽”。由于独角兽企业具有强大的创新能力和巨大的成长潜力，是衡量一个国家和地区创新能力与创新生态的重要风向标。记者在梳理今年各地政府工作报告时发现，北京、深圳、吉林、河南和苏州等多个省市，都将成功培育独角兽企业作为深入实施创新驱动发展战略的重要成果和未来目标。

作为宏观调控的重要工具，税收如何支持独角兽企业快速成长？近期，本报采访调研组分赴北京、江苏、浙江、广东、江西、山东、上海和厦门等省市，采访了20余位独角兽企业有关负责人。本报采访调研组发现，在独角兽企业缓解资金压力、加大研发投入、增强融资吸引力等多个方面，税收政策都发挥着重要支持作用。同时，税务部门推出的一系列纳税服务举措，为落实落细这些税收政策提供了重要保障。“有了税收这个‘隐形的翅膀’，我们一定会飞得更有力，也会飞得更远。”采访中，多家独角兽企业财税负责人说。

税收多维支持，企业加速奔跑

前不久，记者走进北京思灵机器人科技有限公司位于北京顺义的生产工厂，宽敞的车间里数百个智能机械手臂灵活运转，进行着出厂前的最后测试。

思灵机器人副总经理、公共事务代表陈尉介绍，作为一家独角兽企业，思灵机器人拥有世界领先的力控技术和力感知技术、高度智能化的机器人操作系统，研发生产的机器人产品广泛应用于消费电子、智能汽车制造、智能医疗和农业等多个领域。2022年4月，思灵机器人完成第七轮融资，获得3000万美元的战略投资，目前估值15亿美元左右。“思灵机器人的快速成长离不开税收政策的支持。”陈尉说，受新冠疫情影响，前两年企业供应链处于不稳定状态，短时间内产生较大数额的增值税进项税额。好在享受了增值税留抵退税政策，极大缓解了企业的资金压力。

今年1月底，福布斯中国公布2022年新生代独角兽榜单，368家中国企业入围。2022年，全球新增的330家独角兽企业中，74家企业来自中国。福布斯中国发布的观察报告同时指出，2022年，全球主要创新领域中只有新能源与清洁技术相关企业维持着独角兽数量增长趋势，中国企业的占比超过全球相关企业增量总和的一半，中国成为2022年下半年维持全球超级独角兽数量增长的重要引擎。

梅卡曼德（北京）机器人科技有限公司是2022年新晋独角兽企业之一。提到税收优惠政策对独角兽企业创新发展的支持，梅卡曼德机器人首席执行官邵天兰同样颇有感触。他告诉记者，企业持续深耕智能工业机器人领域，这一产业具有技术链条长、研发成本高、投入产出慢、研发风险大的特点。近年来，我国研发费用加计扣除政策范围不断扩大、力度不断提高，去年还出台了基础研究税前加计扣除的政策。实实在在的税收优惠增强了企业持续加大研发投入的底气和信心。不仅如此，梅卡曼德机器人产品远销德国、美国、澳大利亚等50多个国家和地区，营业收入的20%以上来源于海外，每年千万元级别的出口退税款，更是为企业注入了资金活水。

胡润全球独角兽榜单，是独角兽领域又一较为权威排行榜。爱驰汽车有限公司以其硬科技实力和高成长性，荣登胡润2022年中全球独角兽榜。企业财务负责人吴磊用一组直观的数据向记者展示税收对企业发展的助力——截至2022年，爱驰汽车获得增值税留抵退税款4.48亿元，出口退税款6847.25万元，享受房产税、城镇土地使用税减免优惠2263.97万元。

位于浙江杭州的连连数字科技有限公司，凭借其先进的支付应用技术、遍布全球的60余张支付牌照及相关资质、覆盖100多个国家和地区的全球支付网络，连续4年入选胡润全球独角兽榜单。让连连数字财务负责人王寅印象最深刻的税收政策，是鼓励创投相关的税收优惠。王寅介绍，根据现行税收政策，公司制创投企业、合伙创投企业和天使投资个人，采取股权投资方式直接投资于种子期、初创期科技型企业满2年的，可以按照投资额的70%抵扣相应的应纳税所得额。“这项政策极大提高了初创科技型企业的融资吸引力，为我们这样的独角兽企业提供了更加宽松的融资环境。”王寅说。

业务创新发展，面临“成长烦恼”

今年政府工作报告提出，要完善新型举国体制，发挥好政府在关键核心技术攻关中的组织作用，支持和突出企业科技创新主体地位，加大科技人才及团队培养支持力度。独角兽企业作为中国技术创新的先锋，既是新经济的开拓者，也是科技创新的探索者。

厦门瑞为信息技术有限公司是国内少数拥有自主知识产权的图像智能分析高科技企业，其产品在全国机场人脸识别市场的占有率排在第一位，在智能车载行业的市场占有率居前三位。从“未来独角兽”发展成为“新经济独角兽”，瑞为技术靠的是一项项硬技术。企业财务副总监赖丽娟介绍，在研发费用加计扣除等鼓励企业科技创新优惠政策的支持下，瑞为技术突破了复杂环境下高效人脸面相精确识别的技术瓶颈，关键技术达到国际领先水平，弥补了我国民航安检安保技术的短板，实现了机场安检安保产品国有化。

独角兽企业在创新发展的路上，难免遇到困惑。记者采访发现，包括瑞为技术在内，多家从事人工智能技术开发、智能硬件研究生产、企业服务系统开发等业务的独角兽企业，都在适用软件产品增值税即征即退优惠方面存在疑问。根据我国现行税收政策，纳税人销售符合条件的软件产品，在按照规定税率缴纳增值税后，其增值税实际税负超过3%的部分可适用即征即退政策。无论是智能机器人、智能机械手臂还是智能图像分析系统，实现人工智能的核心在于软件，而这些软件往往是“无形”的，企业自身很难将其与最终产品分割开来。实务中，有些独角兽企业因下游客户对开票品名有具体要求，导致其产品设备中的嵌入式软件产品无法在开具发票时得以体现，不能享受增值税即征即退优惠；有些独角兽企业则因难以合理确定最终产品和内嵌软件的价格，只能遗憾地放弃享受税收优惠的机会。

为获得更多融资渠道，不少独角兽企业搭建了VIE架构，通过协议控制方式谋求境外上市。随着企业成长壮大，奔赴上市的脚步不断加快，VIE架构涉及的税务问题对独角兽企业的持续运营产生影响。比如，外商独资企业（WFOE）与境内经营实体之间开展关联交易的合规性问题、中间控股公司受益所有人身份认定问题、税收协定（安排）待遇适用问题、境外涉税信息披露问题等，都需要引起独角兽企业的重视。

畅销书《从犀牛到独角兽》的作者提出，独角兽企业有三个必不可少的特征——开辟了创造客户价值的新途径，将用户体验作为重点；倾向于依靠轻资产运用模式，充分利用现有的资源和基础设施；市场渗透率增长非常快。这三个特征结合起来，形成了独角兽企业特殊的运营环境。江苏润阳新能源科技股份有限公司财务负责人任卓分析，独角兽企业面临涉税困惑，主要原因在于其特殊的运营环境。由于企业发展速度很快，商业模式和产品形式可能有别于一般企业，甚至超出现行税法规范的范畴，进而出现难以准确适用税收政策的情况。

税企双向奔赴，未来充满期待

独角兽企业，通常是新兴事物的代表，对创新和创造性的要求更高，也更容易获得投资者的青睐。投资就是投未来，这意味着，独角兽企业聚集的地区、行业和产业，也在一定程度上代表着未来的趋势。北京、江苏、广东等独角兽企业聚集地税务部门已经意识到这一点，聚焦独角兽企业面临的共性税务问题开展前瞻性研究。

记者在采访中了解到，北京税务部门通过实地走访，了解独角兽企业在税收政策适用方面遇到的实际困难并推动解决；江苏税务部门抓住独角兽企业上市意愿强的特征，结合企业实际经营情况，指导拟上市独角兽企业开展税务风险自查工作，助力企业走稳上市路；广东税务部门则面向独角兽企业推出“专有办税通道、专项需求征集、专门沟通渠道、专享税费优惠、专业诉求响应”的“五专”服务，帮助独角兽企业更好地享受各项税收优惠政策、办理纳税申报事宜。

独角兽企业涉税问题的解决，是一个税企双向奔赴的过程。面对成长过程中遇到的税收困惑，江苏美科太阳能科技股份有限公司选择主动与主管税务机关沟通。企业财务人员方婧回忆，为筹备上市工作，企业财税团队详细梳理了税收优惠享受情况。在此过程中，财税团队成员对2022年第四季度购置固定资产税前加计扣除政策的理解存在不同意见。原来，美科太阳能大部分资产是以分期付款方式购入的，企业在实际入账时会考虑折现的影响，使得入账的固定资产原值与购置合同中的固定资产价格存在差异。此时，企业应当如何确定税前加计扣除的金额呢？

为确保合规享受税收优惠，方婧就这一问题向主管税务机关寻求帮助。税务干部在充分了解企业的业务模式和会计处理后，为企业财税人员开展税收政策辅导。最终，美科太阳能确定以实际入账价值作为申报基数，企业财税团队还详细盘点了2022年第四季度购置固定资产的相关合同、入账价值、相应折旧等情况，并留存相关材料以备税务部门后续检查。

说起未来发展，多位独角兽企业负责人充满期待：“随着我国鼓励创新税收优惠的政策体系不断完善，我们将更有信心也更有能力去攀登技术高峰、突破关键技术，在全球市场抢占战略高地！”

用更多新办法解决“成长的烦恼”

在记者以往的采访经历中，初创企业往往更注重技术研发与产品经营，对税务事项的关注和投入并不多。但是，独角兽企业则不同——从设立初期就很关注税务事项。这究竟是为什么呢？

随着采访的深入，记者逐渐找到了答案。一方面，实实在在的税收优惠政策有效缓解企业的资金压力，给企业带来发展红利，企业希望用足用好税收优惠政策；另一方面，独角兽企业的下一站通常是上市公司，税务问题在上市过程中愈发受到监管部门的关注，一些独角兽企业也顺应趋势，加强税务合规管理。基于这些方面的考虑，有些企业在成立初期就设立了专门的税务岗位，有些企业负责人谈起税收优惠政策如数家珍，还有些企业在重大事项决策中，已经将涉税因素作为优先考虑事项，等等。

高成长性是独角兽企业的显著特征之一，这意味着独角兽企业可能在短期内实现爆发式增长。记者了解到，山东某独角兽企业从不用纳税到年纳税额400多万元，仅用了四年时间。爆发式增长是否会给企业生产经营、税务管理带来风险？新的业务形态在适用现行政策时，是否会“水土不服”？技术创新过程中是否需要更多有针对性的支持政策？面对这些问题，即使一些独角兽企业有较强的税法遵从意愿，但可能因不具备税法遵从能力而无法解决。基于此，财政、税务、工信等有关部门应当给予独角兽企业更多关注，用更多新办法解决独角兽企业“成长的烦恼”。

在采访中，不少企业财税负责人表示，鉴于中国独角兽企业数量越来越多，创新能力越来越强，难免在税收方面遇到各种各样的新问题，这就需要用一些新办法来解决“成长的烦恼”。比如，建议税务部门能够搭建类似“独角兽税收论坛”或“独角兽税收沙龙”的平台，由独角兽企业比较集中的省市税务部门轮流主办，定期集中研讨独角兽企业共性税收问题和比较重要的个性问题，从而把各地税务部门分散的纳税服务资源整合起来，形成握指成拳的聚合力，逐步创建立足纳税服务的“独角兽企业之家”，打造一批有影响力的纳税服务品牌。

来源：《中国税务报》

二十九、税收“姊妹词”

（一）、形相近 意相远

产业与行业：产业是几个行业的集合

马泽方 国家税务总局北京市税务局：

产业是几个行业的集合，范围大于行业。

关注经济的朋友，可能会经常听到两个词：产业与行业。这两个既有联系也有区别的概念，会直接影响纳税人对税收政策的理解。

在实务中，一些区域性税收优惠与鼓励类产业目录密切相关——只有以该目录中列举的产业项目为主营业务的企业，才能享受相应的税收优惠。以海南自由贸易港为例，《财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2020〕31号）规定，企业必须以《海南自由贸易港鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，才能减按15%的税率征收企业所得税。这些产业项目包括水产品质量安全保障体系建设与运营、热带经济林基地建设、动植物药材资源的保护和可持续利用等。

与此同时，一些税收优惠政策又与“行业”有关。比如，业内比较熟悉的制造业中小微企业延缓缴纳部分税费政策、制造业企业固定资产加速折旧政策等。

从统计部门的口径看，产业是几个行业的集合，范围大于行业。产业的着眼点是生产力布局的宏观领域，由一个个行业组成。行业的着眼点是企业或组织生产产品的微观领域，由一个个企业或组织组成。两者是从属关系：一个产业包括多个行业，但一个行业只能从属于一个产业。举例来说，人们熟悉的第二产业，就包含了采矿业（不含开采辅助活动），制造业（不含金属制品、机械和设备修理业），电力、热力、燃气及水生产和供应业，建筑业。

从税收政策规定看，无论是涉及产业还是行业的税收政策，往往都要求相应的收入，达到收入总额的一定比例。比如，集成电路产业所得税定期减免优惠政策规定，集成电路生产企业制造销售（营业）收入占企业收入总额的比例，应不低于50%；海南自由贸易港税收优惠政策规定，企业以《海南自由贸易港鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额60%以上。

与行业相关的税收优惠政策也有这方面的规定。比如，符合条件的制造业企业，允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。其中，制造业按照国家统计局《国民经济行业分类》（GB/T 4754-2017）确定。企业应以制造业为主营业务，其固定资产投入使用当年的主营业务收入占企业收入总额50%（不含）以上。

除了收入占比符合条件，纳税人在享受产业、行业相关减税优惠时，还要注意政策明确的其他条件。比如，集成电路产业所得税定期减免优惠政策要求企业满足经营年限、研发费用占比等条件，海南自由贸易港税收优惠政策要求企业实质性运营等。

尤其需要注意的是，享受产业相关减税优惠的企业，范围可能比享受行业相关减税优惠的企业窄。前者要求企业必须从事符合规定的项目，如生产线宽小于28纳米、65纳米、130纳米的集成电路，从事水产品质量安全保障体系建设与运营、热带经济林基地建设、动植物药材资源的保护和可持续利用等；后者只要求企业从事该行业即可——无论是制造桌椅板凳，还是制造汽车飞机，都是制造业，符合相应条件的，都可以享受固定资产加速折旧等优惠。

结算与决算：财务结算在先，项目决算在后

邹胜 信永中和税务师事务所有限公司合伙人、吉林财经大学中国大企业税收研究所研究员：

一般而言，项目需先进行质量验收，验收合格后，发承双方进行财务结算，然后再进行项目决算。

“结算”与“决算”，是工程建设领域常用的专业术语。由于概念相近，纳税人实务中容易混淆。

结算，指发包方、承包方（以下简称发承双方）根据国家有关法律、法规规定和合同约定，在承包方完成合同约定的全部工作后，对最终项目价款的调整和确定。决算，是对项目的总投资、投资效果、新增资产价值及财务状况进行的综合测算和分析。一般而言，项目需先进行质量验收，验收合格后，发承双方进行财务结算，然后再进行项目决算。由此可见，决算和结算是两个不同的环节。

两者涵盖内容不同。结算，指按项目进度、合同、施工监理情况办理的项目价款结算，包括根据项目实施过程中发生的超出合同范围的变更情况、预算价格调整等，发承双方通过这一工作确定项目最终结算价格。决算内容涵盖从项目策划到竣工投产全过程的全部实际费用。按照相关文件规定，竣工决算报告，由财务决算说明书、财务决算报表等组成。

同时，编制审查主体不同。项目结算文件一般由承包人编制，发包人审查。项目决算文件，由发包单位负责组织人员编写，上报主管部门审查。

此外，两者的作用和目的也不同。项目结算反映的是项目的实际造价，是施工单位与建设单位结清费用的依据。而项目决算，是正确核算新增固定资产价值、考核分析投资效果、建立健全经济责任的依据，是反映项目的建设成果和财务情况的总结性文件。

税收政策对这两个概念有比较明确的区分。《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第二十五条就提及，在审核建筑安装工程费时应当重点关注发生的费用是否与“决算报告”“工程结算报告”等资料记载的内容相符。纳税人在涉税实务中，应仔细把握税收政策的具体表述，避免理解偏差。

比如，《国家税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号，以下简称46号公告）及《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局公告2021年第6号）规定，企业在2018年1月1日至2023年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性税前扣除。46号公告同时明确规定，企业自行建造固定资产的购进时点，按竣工结算时间确认。固定资产在投入使用月份的次月所属年度，一次性税前扣除。这里讲的“竣工结算时间”，应以发承双方办理工程竣工价款财务结算的时间为准。

举例来说，甲企业自行建造一台价值450万元的研发设备，该设备已于2017年12月建成安装完毕并通过验收。如果企业在当月就与设备安装企业办理财务结算手续，即使在2018年1月再进行项目决算和投入使用，也不符合“在2018年1月1日至2023年12月31日期间新购进”的规定，不属于固定资产一次性税前扣除政策的适用范围。

再比如，《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）规定，集中研发项目应将研发费用决算表等资料留存备查。这里提到的“决算表”，应当是在研发项目完结后，企业根据研发项目预算和具体实施情况所作的项目财务决算资料，是对项目研发费用的财务总结资料，而非研发费用的支付结算资料。

总而言之，纳税人应关注税收政策中的具体要求，正确把握相关含义，合规做好相应税务处理，并做好相关资料的留存备查。

 

内部退养和提前退休：“退”法决定税务处理方法

 

郭琪燕 常州企易达企业管理服务有限公司:

和内部退养不同，提前退休需要符合特定条件。

同样都是“退”，内部退养和提前退休，不仅概念不同，后续的税务处理也不一样。

内部退养，指企业职工未达到法定退休年龄，因机构改革（企业改制）需要，提前离开现有工作岗位。通常来说，企业会对内部退养人员给予一定补贴，待该员工达到法定退休年龄后，再为其办理正式退休手续。提前退休，通常是员工由于特定原因，未到法定退休年龄而办理退休。通常来说，员工提前退休，单位将按照统一标准，向其支付一次性补贴。

和内部退养不同，提前退休需要符合特定条件。比如，《国务院关于工人退休、退职的暂行办法》对全民所有制企业、事业单位和党政机关、群众团体的工人，符合下列条件之一的，应该退休：男年满60周岁，女年满50周岁，连续工龄满10年。从事井下、高空、高温、特别繁重体力劳动或者其他有害身体健康的工作，男年满55周岁、女年满45周岁，连续工龄满10年的；男年满50周岁、女年满45周岁，连续工龄10年，由医院证明，并经劳动鉴定委员会确认，完全丧失劳动能力的；因工致残，由医院证明，并经劳动鉴定委员会确认，完全丧失劳动能力的。

从保障职工权益出发，内部退养和提前退休均由企业对退养或提前退休员工进行相应补偿。但是，两种补偿在税务处理上有很大不同。

对于个人办理内部退养手续而取得的一次性补贴收入，自2019年1月1日以后，根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）第五条和《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发〔1999〕58号）第一条规定，个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的工资、薪金所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。

员工提前退休取得的补贴收入，并不属于免税的退休工资收入，应按照“工资、薪金所得”缴纳个人所得税。根据财税〔2018〕164号文件规定，个人办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定离退休年龄之间实际年度数平均分摊，确定适用税率和速算扣除数，单独适用综合所得税率表，计算纳税。应纳税额={［（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数）-费用扣除标准］×适用税率-速算扣除数}×办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数。

举例来说，陈某和吕某同为乙公司的员工。2021年，乙公司施行改制。陈某根据政策规定，在2021年10月办理内部退养手续，从单位一次性领取收入12万元。同时，吕某因健康问题，也于2021年10月办理了提前退休手续，取得单位按规定支付的一次性补贴12.5万元。已知陈某离法定退休还有5年，当月工资6000元；吕某离法定退休年龄还有20个月，当月工资也为6000元。

假设不考虑专项附加扣除等情况，对陈某来说，离退休还有5年，月平均补偿收入为2000元（120000÷60），与当月工资、薪金所得合并确定适用税率月应纳税所得额=2000+6000-5000=3000（元），适用税率3%。乙公司应通过自然人电子税务局（扣缴端），在陈某“正常工资薪金所得”项目中扣缴个人所得税（6000-5000）×3%=30（元），“内退一次性补偿金”项目中申报缴纳个人所得税（120000+6000-5000）×3%-（6000-5000）×3%=3600（元）。

对吕某来说，一次性补贴收入按照办理提前退休手续至法定离退休年龄之间实际年度数平均分摊为125000÷2-60000=2500（元），确定适用税率为3%，速算扣除数为0。吕某取得一次性补贴收入，应缴纳个人所得税2500×3%×2=150（元）。

定金与订金：根据合同约定具体判断

戴志辉 湖南中汇税务师事务所有限公司:

定金属于担保金，订金则属于价款中的一部分。

“定金”与“订金”，是生活中常见的两个名词，对于其概念的区别，大家大都有所耳闻，然而在实际生活场景中，一些纳税人却很少在意这一字之差，由此可能导致自身权益受损。值得注意的是，定金与订金概念不同，税务处理也有差异。

定金是一种担保金

《现代汉语规范词典》中，对两者的定义分别是这么解释的：定金，指一方当事人为保证履行合同而先行付给对方的款项，具有法律效力，对收与付的双方都形成约束；订金，为预付的部分货款，有某种承诺的意思，但在法律上不具有担保合同履行的作用。

2021年1月1日生效的民法典对定金也有规定，其第586条规定，当事人可以约定一方向对方给付定金作为债权的担保。定金合同自实际交付定金时成立。由此可知，定金是一种担保形式，订金则只是一种支付方式。定金与订金两者概念完全不同，由此，也就带来税务处理上的差异。

定金属于担保金，交付定金时，双方应作为往来款项处理，不涉及税费申报。后续阶段，如果合同一方发生违约，致使合同目的不能实现，此时适用定金罚则，即支付定金一方违约的，无权要求返还定金；收受定金一方违约的，应当双倍返还定金。取得定金罚款的一方，由于未发生应税行为，定金不构成价外费用，也就无须开具增值税发票，不涉及增值税。在企业所得税方面，违约方支付的定金罚款，凭相关协议等扣除凭证可在税前扣除。

举例来说，A房地产企业收到客户B企业的一笔定金。收到时，A企业应将其计入其他应付款，不需要作为预收款预缴增值税，也不需要计算预计毛利额缴纳企业所得税。如果后续B企业违约，A企业扣收定金，应将其转入营业外收入，计算缴纳企业所得税，而对于B企业发生的定金损失，可凭定金合同等相关凭证在企业所得税税前扣除。

订金属于预付款

订金，作为一种支付方式，属于交易价款的一部分，不具有担保作用。

对收受方来说，根据增值税相关规定，不同的情形，增值税处理不同。比如，出租方收到租赁合同订金，即发生了增值税纳税义务，需要向承租方开具增值税发票。如果后续因各种原因解除合同，退还订金，则具体问题具体分析。举例来说，合同履行了部分，部分订金充作价款。在这种情况下，未退还的订金按照收入进行账务处理，按规定缴纳增值税和企业所得税；退还的订金已经开具发票的，可开具红字发票冲销增值税收入，由于没有发生所得税的纳税义务，不涉及所得税处理。

对于支付方来说，如果因为各种原因无法收回订金，支付方应将其作为资产损失在企业所得税税前扣除。值得注意的是，资产损失税前扣除需满足《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）规定的相关条件。

实务中，定金与订金，是非常容易混淆的两个概念。在税务处理时，仅凭字眼进行判断往往也不够准确。企业应根据合同约定，准确辨析业务实质，予以定性，方能进行正确的税务处理。

（二）、看着像，未必像

财政拨款与财政性资金：收取方不同，税务处理也不同

 

李晶 东北财经大学财税学院教授、吉林财经大学中国大企业税收研究所高级研究员：

财政拨款的收取方，是纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织；而财政性资金的收取方，是企业。财政拨款通常为不征税收入；财政性资金通常为应税收入，在满足相应条件时，可作不征税收入处理。

财政拨款和财政性资金，看似是一码事，其实是两个不同的概念，在收取方、资金范畴与税务处理方面各有异同。

两者概念

财政拨款，指除国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定外，各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金。财政性资金，指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

财政拨款和财政性资金的相同之处在于，其拨付方均是各级人民政府及有关部门。不同之处则在于收取方不同。财政拨款的收取方，是纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织，不是一般的企业性单位；而财政性资金的收取方，是企业。

根据企业所得税法及其实施条例的规定，企业，指依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。可见，财政性资金收取方的范围，要大于财政拨款的收取方。财政性资金的收取方，包括但不限于“事业单位、社会团体”，而财政拨款的收取方仅包括“纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织”。

从资金范畴来看，财政性资金的范畴，也比财政拨款的范畴大。财政性资金，泛指来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，不仅包括财政拨款，而且包括财政拨款之外的其他各类财政专项资金；其中也包括拨付给纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织的款项。

增值税处理

在实务中，财政拨款与财政性资金是否缴纳增值税，需视其是否与销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩。

依据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号），自2020年1月1日起，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税；纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。这意味着，与收入、数量直接挂钩的财政补贴，需要按照其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的适用税率计算缴纳增值税，并按适用税率开具增值税发票；而与收入、数量不直接挂钩的财政补贴，无须缴纳增值税。

对于无须缴纳增值税的财政补贴，收取方要注意发票的开具问题。根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定，使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，开具“不征税”普通发票，不得开具增值税专用发票。

所得税处理

企业所得税方面，财政拨款通常为不征税收入；财政性资金通常为应税收入，在满足相应条件时，可作不征税收入处理。

纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织取得的财政拨款，一般确认为不征税收入。根据企业所得税法的规定，收入总额中，财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费和政府性基金，为不征税收入。根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）规定，除国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定外，纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时，从收入总额中减除。

企业取得的财政性资金，需要确认为应税收入。根据企业所得税法及其实施条例的规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入。其中，其他收入包括补贴收入等。同时，根据财税〔2008〕151号文件规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）规定，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。

如果满足特定条件，企业取得的财政性资金也可以作为不征税收入处理。依据财税〔2008〕151号文件规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）明确，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：第一，企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；第二，财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；第三，企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

企业如果取得财政性资金并将其作为不征税收入处理，需关注后续管理。对于不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。另外，企业将符合规定条件的财政性资金作为不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

非常损失与非正常损失：一字之差，影响增值税和所得税处理

李玮 田江韬 国家税务总局贵州贵安新区税务局稽查局、国家税务总局贵州省税务局：

非常损失与非正常损失都属于企业的损失，但是其形成的原因不同，前者更侧重于“天灾”，后者多归因于“人祸”。

非常损失与非正常损失的差别，主要在于形成原因的不同，由此，后续的税务处理也有较大差异。

词义辨析

根据《辞海》（第七版），“非常”的含义有三种：一是异乎寻常的，特殊的；二是突如其来的事变；三是十分。“非常损失”中的“非常”，主要取前两种含义。通常来说，非常损失主要是不可抗力造成，比如遭受自然灾害等人类无法抗拒的因素，造成经济利益的减损。而非正常损失，主要是与正常损失相对，指在企业生产、经营过程中发生的正常耗损之外的损失，通常源于经营管理不善等主观原因。

在税法体系中，“非常损失”较早出现于《国家税务总局关于印发〈企业财产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发〔1997〕190号）第一条——纳税人在一个纳税年度内生产经营过程中发生的固定资产、流动资产的盘亏、毁损、报废净损失，坏账损失，以及遭受自然灾害等人类无法抗拒因素造成的非常损失，经税务机关审查批准后，准予在缴纳企业所得税前扣除。虽然该文件已失效，但由此可知，非常损失的判断标准，强调“人类无法抗拒因素”。现阶段，根据企业所得税年度纳税申报表填报说明等规定，非常损失在最新版企业所得税年度纳税申报表《一般企业成本支出明细表》（A102010）和《金融企业成本支出明细表》（A102020）中的“营业外支出”项目下填报。

对于“非正常损失”，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十八条有所规定：非正常损失，指因管理不善造成的货物被盗、丢失、霉烂变质以及因违反法律法规造成的货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

税务处理差异

在增值税上，增值税暂行条例第十条以正列举的方式，对不能进行进项税额抵扣的事项作了明确。其中规定，非正常损失的购进货物、相关的劳务和交通运输服务，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，企业如果没有尽到全部的义务，并履行全部的管理职责，发生了非正常损失，那么在损失确认时，与之相关的购进原材料、商品或劳务、服务的进项税额，需要作转出处理。反之，如果是与经营管理等主观原因无关的非常损失，则无须进行进项税额转出处理。

在企业所得税上，企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第三十二条第二款规定，企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。这些规定并未将损失明确区分为非常损失和非正常损失。据此，一般情况下，企业发生的非正常损失和非常损失，在满足相关性和合理性等条件的情况下，可以在企业所得税税前扣除。

实务中，存在一种特殊的非正常损失。企业所得税法第十条第（四）项规定，罚金、罚款和被没收财物的损失，在计算应纳税所得额时，不得扣除。比如，企业生产的假冒伪劣产品被相关机关没收，并因此产生罚款。这种情况下，企业发生的该部分非正常损失，属于“因违反法律法规造成的货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形”，不能在企业所得税税前扣除。

非常损失与非正常损失的纳税申报表填报方式有所不同，需要企业予以关注。以存货为例，结合会计制度相关规定来分析，根据《企业会计准则第1号——存货》等相关规定，非常损失扣除相应的保险赔款后，系与企业生产经营无关的支出，最终通过“营业外支出”核算。非正常损失扣除相应责任人赔偿后，通过“管理费用”核算。企业所得税填报口径与会计处理一致，因此，会计科目的差异，也导致两者填报栏次的不同。也就是说，企业需要准确进行账务处理，才能在后续税务处理时合规、准确。

此外，无论是非常损失还是非正常损失，毕竟与企业生产经营过程中的自然耗损不同，要在税前扣除，都需要企业进行充分“举证”。虽然目前税收程序性规定已不要求纳税人进行专项申报，但纳税人应该按照规定，对证明其损失发生的资料进行留存备查，避免因资料留存不完善或存在漏洞，而在税务机关后续管理过程中出现涉税风险。

收入、收入额与收入总额：对应所得不一样，金额可能有差异

张敏 中国税务出版社：

收入、收入额、收入总额都在个人所得税法中出现，但这三个概念对应不同的所得项目。在计算不同所得项目的个人所得税应纳税所得额时，需要尤其关注三者差异。

个人所得税法将个人所得分为工资薪金所得、经营所得、财产租赁所得等9项所得。值得注意的是，各项所得的应纳税所得额，往往并不直接等于纳税人收到的收入金额，而需要从中扣除一定的成本费用等，经过计算得出。在计算过程中，准确判断所得属于哪个所得项目，以及该项金额是收入、收入额还是收入总额，是纳税人依法合规履行纳税义务的重要基础。

三个概念中，“收入总额”这一概念，主要针对经营所得。收入总额，指相关主体从事生产经营以及与生产经营有关的活动，所取得的货币形式和非货币形式的各项收入。根据个人所得税法的规定，个体工商户从事生产经营活动，个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动，以及个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租等，个人所得税的应纳税所得额，为纳税人每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额。

使用“收入额”这一概念的所得项目较多。比如，纳税人转让财产，则其财产转让所得的应纳税所得额，为收入额减除财产原值和合理费用后的余额；再比如，非居民个人取得工资、薪金，应以每月收入额减除费用5000元后的余额，为应纳税所得额。

需要注意的是，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的收入额，需要由收入经过计算得出。因此，对于这三项属于综合所得的项目，“收入”和“收入额”的概念同时存在，在计算应纳税所得额时，须先从收入中减除费用，计算得出收入额，再相应确认应纳税所得额。具体来说，在分所得项目进行个人所得税的预扣预缴时，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得每次收入不超过4000元的，减除费用按800元计算；每次收入4000元以上的，减除费用按收入的20%计算。稿酬所得的收入额减按70%计算。

“收入”这一概念在财产租赁所得中也有涉及。根据个人所得税法规定，个人出租不动产、机器设备、车船以及其他财产时，取得的财产租赁所得，每次收入不超过4000元的，减除费用800元；4000元以上的，减除20%的费用，以其余额为应纳税所得额。

值得注意的是，除了各所得项目应纳税所得额的计算，“收入”和“收入额”两个概念，在综合所得个人所得税年度汇算中也有所涉及，并且分别适用于不同的情况。根据个人所得税汇算的相关政策规定，年度终了后，居民个人办理年度综合所得汇算时，应当依法计算劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的收入额，与工资薪金所得一并计入年度综合所得，减除费用6万元以及专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除和符合条件的公益慈善事业捐赠后，适用综合所得个人所得税税率并减去速算扣除数，计算最终应纳税额，再减去该年度已预缴税额，得出应退或应补税额，向税务机关申报并办理退税或补税。在判定纳税人是否需要办理汇算时，直接以收入为确认口径，即汇算需补税但综合所得收入全年不超过12万元的纳税人，无须办理汇算。

现金与现金流：前者时点概念，后者时期概念

刘文怡 中汇智谷（四川）税务师事务所：

简单地说，现金是对企业实际拥有的货币资产的一种描述，现金流则代表了企业的资金流量和现金盈余。

企业日常经营与投融资活动，离不开现金和现金流。

现金是一种时点概念，指企业或个人现实中拥有的实际货币，例如银行账户中的现金、信用卡上的可用信用额度等，在一个特定时间点反映了企业现实中实际拥有的货币资产，通常被视为企业财务的重要组成部分，可以用来支付账单、购买商品和支付工资等。现金流是一种时期概念，指企业或个人获得或支出的资金流量，涵盖了企业在一段时间内的所有现金变动情况，通常被视为体现企业经营状况的一个重要指标，反映了企业的盈利能力和偿债能力。结合企业财务报表来理解，资产负债表的“现金存款”等，即为现金项目；现金流量表中的“净现金流入”“投资活动流出”等，即为现金流项目。

简单地说，现金是对企业实际拥有的货币资产的一种描述，现金流则代表了企业的资金流量和现金盈余。现金与现金流相互影响，彼此关联。企业的净现金流入将增加其现金资产，从而提高其支付能力和财务健康。此外，企业开展投资和融资活动，可能会直接或间接地影响企业的现金流，进而导致企业现金资产的增加或减少。

不同主体对现金与现金流的关注度可能不同。对于股东来说，现金流可能是比现金更重要的指标，因为它反映企业在未来的盈利潜力和长期趋势。而对于债权人来说，债务人现在所持有的现金可能更重要，因为这代表其未来的偿债能力。

在企业内部税务管理中，现金流可能影响企业的纳税义务和具体的纳税金额。当净现金流入增加，意味着企业可能收到了销售商品、提供劳务的收入。这种情况下，企业就要逐一判断，这些净现金流入是否属于企业所得税的应税收入，并结合企业利润表和以前期间的纳税申报表，判断是否需要在当期纳税。根据收到款项的性质，企业还要注意判断是否需要计算缴纳增值税等相应税款。而现金对企业实现纳税遵从来说非常关键——在纳税申报环节，足额的现金资产，是缴纳税款的重要基础。

在企业的现金与现金流分析中，税收因素是一个非常重要的考虑因素——因为税收政策和税务处理方式，往往会直接影响企业的现金流量和资产情况，进而影响企业的财务状况和经营策略。以企业所得税和增值税为例，假设某企业在特定时间点签订了一项合同并获得了一笔收入。这种情况下，企业的现金流量表中，应该反映现金流，即体现“净现金流入”。但是，如果企业没有准确估算企业所得税、增值税等税费金额，将会导致核算的“净现金流入”项目金额不准确，进而影响企业整体现金储备与现金流测算的准确性。此外，如果企业没有按时缴纳企业所得税和增值税，将会面临罚款和滞纳金等额外成本，这也将影响企业的现金与现金流。

在投资和融资活动中，企业也要考虑税收因素对现金和现金流的影响。比如，企业计划通过发行股票进行融资，就必须考虑股票发行所产生的税收成本，这将直接决定发行股票给企业带来的净现金流入金额，进而影响企业现金储备。

（三）、性相近 义不同

住所、居所与经营场所：政策法规均有界定，具体适用有所不同

实习记者 王语禾：

处所，住所、居所与经营场所是三个非常重要的基础概念，基本含义、适用对象和相关税务处理各不相同。

住所、居所与经营场所，虽然都指处所，但其实是三个截然不同的概念，涉及的税收政策不同，税务处理方式也有较大差异。

“这三个概念具有一定的相似性，容易被纳税人混淆。”容诚税务师事务所合伙人刘剑告诉记者，对自然人而言，居所指一个人在一定时间内居住的处所，不要求当事人具有永久居住的意图；住所则是一个人以久住的意愿长期居住的处所。民法典第二十五条规定，经常居所与住所不一致时，将经常居所视为住所。对法人而言，民法典第六十三条则规定：法人以其主要办事机构所在地为住所。而经营场所是一个通俗概念，指企业法人主要业务活动、经营活动的处所。

“相比较而言，经营场所比住所的范围更广。”国家税务总局余姚市税务局第一税务所所长何杰说，根据《国务院办公厅关于深化商事制度改革进一步为企业松绑减负激发企业活力的通知》（国办发〔2020〕29号），经营主体可以登记一个住所和多个经营场所。由此可见，法人的住所具有唯一性，是一家公司取得民事主体资格或法人资格的必要条件，而经营场所可泛指企业法人业务活动、经营活动所使用的场所。“经营场所和法人住所虽然法律意义不同，但实际工作中往往是同一个地点，因此经常被混为一谈。”何杰说。

需要注意的是，居所和住所的范围也存在差异——一名自然人可以拥有多处居所，住所却只有一个。同时，住所往往不会用于企业纳税人税收事项的判定。

在税务处理中，住所、居所与经营场所三个概念的适用对象也有所不同。

据何杰介绍，个人所得税采用的是“住所”概念。个人所得税法以在中国境内是否有住所，或者无住所但以一个纳税年度内在中国境内是否居住累计满183天为标准，将纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。居民纳税人就其从中国境内和境外取得的所得纳税，非居民个人就其从中国境内取得的所得纳税。这里的“有住所”是特定概念，表示因户籍、家庭、有经济利益关系而在中国境内的习惯性居住。

企业所得税方面，企业所得税法规定，居民企业，指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。刘剑分析，企业所得税法上虽然没有直接强调住所或居所，但根据公司法的规定，依法设立的公司，由公司登记机关发给公司营业执照，公司营业执照应当载明公司的名称、住所、注册资本、经营范围、法定代表人姓名等事项。换句话说，居民企业要办理注册登记，有住所是前提条件之一。而对非居民企业，企业所得税法强调的是在中国境内是否设立机构、场所。

住所或经营场所的概念也广泛应用在城市维护建设税法领域。城市维护建设税法根据纳税人所在地不同，设置了不同的适用税率。其中，城市维护建设税法第四条明确，纳税人所在地，指纳税人住所地或者与纳税人生产经营活动相关的其他地点，具体地点由省、自治区、直辖市确定。

中瑞税务集团副总裁孔令文发现，近年来，我国部分地区基于区域布局或政府鼓励发展等背景，制定了地区性的特殊税收政策，如海南、横琴、霍尔果斯、前海等。为避免滥用特殊区域性税收优惠政策，政策往往会明确实质性经营的具体要求。拥有固定经营场所，也是其中一项重要的基础条件。

住所、居所、经营场所的不同判定情况对应的税率征收标准、税收优惠政策的享受上都可能存在差别。对此，孔令文建议，实操层面，对于纳税人，特别是跨境业务或跨境收支比较频繁的纳税人而言，需要关注纳税义务发生地及居民身份的问题。基于对住所、居所、经营场所等概念的理解，准确适用税收政策，梳理纳税义务，并正确核算申报纳税信息，规避税务风险。

抵扣与抵减： 抵扣是“实际发生”，抵减是“虚拟设定”

国家税务总局漯河市税务局 赵德新：

通俗地讲，纳税人可以抵扣的，是企业实际发生的进项税额，而纳税人能够抵减的，则是一个“虚拟”的应纳税额抵减额。

抵扣与抵减是增值税范畴里的两个概念，看着很像，其实截然不同。抵扣指一般计税方法下，允许纳税人从销项税额中抵扣进项税额。抵减主要是指加计抵减，指在深化增值税改革政策中，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计一定的比例，来抵减应纳税额。满足条件即可抵扣，没有抵扣额度限制进项税额是与销项税额相对应的一个概念。按照增值税暂行条例的规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。具体到一项业务过程中，销售方确认的销项税额，就是购买方支付并取得的进项税额。

举例来说，某机械设备制造厂为增值税一般纳税人，2023年5月取得货物销售额500万元（不含税，下同），适用税率13%，则对应的销项税额为65万元；购买生产原料共计400万元，取得了增值税专用发票，则可抵扣的进项税额为52万元，这样就可以计算出该企业当月的应纳增值税额为65-52=13（万元）。

纳税人的进项税额从销项税额中抵扣，应满足几个条件：

第一个条件是身份，纳税人应该登记为增值税一般纳税人，才可以将进项税额从销项税额中抵扣。如果是小规模纳税人，则不能抵扣进项税额。

第二个条件为用途，纳税人取得的进项税额，应该用于一般计税方法的应税项目，对用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产，对应的进项税额不得从销项税额中进行抵扣。要注意的是，其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

第三个条件为凭证，纳税人应该按照规定取得规范的扣税凭证，具体包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或者销售发票、扣缴税款的完税凭证、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票、国内旅客运输对应的增值税电子普通发票和铁路民航公路水运客票等。

第四个条件为申报，纳税人取得符合抵扣条件的扣税凭证以后，应该在办理增值税纳税申报时，通过勾选确认或者计算的方式，将可抵扣进项税额填入申报表相关栏次，来完成进项税额的抵扣。

特定纳税人方可抵减，并有明确抵减比例

通俗地讲，纳税人可以抵扣的，是企业实际发生的进项税额，而纳税人能够加计抵减的，则是根据可抵扣进项税额“虚拟”出来的应纳税额抵减额。

加计抵减政策的适用对象，是生产性和生活性服务业纳税人。具体来讲，生产性服务业纳税人是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（以下统称四项服务）取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。生活性服务业纳税人是指提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

2023年1月1日—2023年12月31日，加计抵减政策根据纳税人类别的不同，分为两个标准。其中，生产性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额，加计5%抵减应纳税额，生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额，加计10%抵减应纳税额。

加计抵减政策的适用有五个注意要点。

第一，只有属于生产性服务业或生活性服务业的增值税一般纳税人，才可以享受加计抵减政策。

第二，加计抵减的计算基数是当期可抵扣进项税额。按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额；已经计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期相应调减加计抵减额。

第三，加计抵减额抵减的是增值税一般计税项目的应纳税额，如果当期计算的增值税应纳税额大于零，即可使用加计抵减额抵减相应的应纳税额。

第四，加计抵减额当期未抵减完的，可以结转下期继续抵减。加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减。

第五，纳税人享受加计抵减政策，应在年度首次确定适用加计抵减政策时，通过电子税务局或前往办税服务厅提交《适用加计抵减政策的声明》。

举例来讲，某纳税人2022年度累计取得四项服务收入150万元，取得销售货物收入50万元，按照销售收入比例计算，该纳税人四项服务收入占比超过了50%，可以享受加计抵减政策。2023年1月，该纳税人提交了适用5%加计抵减政策的声明，当月抵扣进项税额100万元，按规定可计提加计抵减额=100×5%=5（万元），销项税额110万元，加计抵减前应纳税额=110-100=10（万元），加计抵减后应纳税额=110-100-5=5（万元）。

通过上述分析不难看出，在增值税中，抵扣与抵减是两个不同的概念。纳税人在实务中应准确辨析，防止概念混淆导致政策理解错误。

外国人与外籍个人：不完全等同的两个概念

国家税务总局广州市税务局、国家税务总局广州市花都区税务局 李婷 张文欣 张延伟

外国人，指不具有中国国籍的人；外籍个人范围比外国人更广，除外国人外，还包括港澳台同胞、海外华侨等。

在日常生活中，大家可能经常会听到两个词：外国人和外籍个人，两者的概念不完全等同。

根据《中华人民共和国出境入境管理法》，外国人指不具有中国国籍的人。按照国际惯例，无国籍人士也被视为外国人。外籍个人是早期比较常用的概念，现在一般称为境外人员。境外人员是外国人（包括无国籍人）、华侨和香港、澳门、台湾同胞的统称，范围较外国人广。华侨和香港、澳门、台湾同胞是中国公民。

为促进外商来华投资和引进外籍人才，我国早期制定了针对外籍个人的税收优惠政策，在相关政策文件中用的是“外籍个人”的表述。根据《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕20号）规定，外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费，外籍个人按合理标准取得的境内外出差补贴，外籍个人取得合理的探亲费、语言训练费、子女教育费，外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得，外籍专家取得符合文件规定条件的工资、薪金所得，暂免征收个人所得税。举例来说，小李是居住在中国香港的香港居民，属于中国公民，但在税收政策的适用上，他可参照外籍个人享受津补贴免税等税收优惠。

值得注意的是，2018年修订的新个人所得税法引入了居民个人和非居民个人的概念。居民个人，指在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人；非居民个人，指在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天的个人。也就是说，按国内法规定，外籍个人在税法上的身份可能是居民个人，也可能是非居民个人，要结合“住所”和“居住天数”进行判断。

新个人所得税法实施后，财税字〔1994〕20号文件仍然有效。针对财税字〔1994〕20号文件规定的外籍个人津补贴免税等政策，不论是居民个人还是非居民个人，只要是外籍个人，均可享受。如果外籍个人是居民个人，在2019年1月1日至2023年12月31日期间，可以选择享受个人所得税专项附加扣除，也可以选择享受住房补贴、语言训练费、子女教育费等外籍个人津补贴免税优惠政策，但不得同时享受。如果外籍个人是非居民个人，也有特定的税收优惠，如一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付，并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

此外，我国还针对境外人才推出了一些个人所得税优惠政策。比如，《财政部 税务总局关于粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知》（财税〔2019〕31号）规定，大湾区珠三角九市按内地与香港个人所得税税负差额，对在大湾区工作的符合条件的境外（含港澳台）高端人才和紧缺人才给予补贴，该补贴免征个人所得税。该政策的适用范围是符合条件的境外人才，包括外国人、海外华侨和港澳台同胞，不论是税收居民个人还是非居民个人，均可享受。

综上所述，非中国国籍人员、华侨及香港、澳门、台湾同胞，除另有规定外，一般可以对照现行政策中“外籍人员”“外籍个人”或“境外人员”的相关规定，在判断是否具有税收居民身份之后，准确适用具体的税收政策。

停产与停业：停产不一定停业，停业一定停产

作者单位：国家税务总局深圳市税务局 林建荣 吴丽娜 杜涛

停业，指临时或永久地停止一切商业活动；停产，指停止生产活动。纳税人停产期间仍可能产生纳税义务，办理停业前须完成相关程序。

目前，《中华人民共和国行政处罚法》第九条中，将“责令停产停业”规定为一类行政处罚，是行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织予以惩戒的行为。停产与停业看似是一码事，其实存在区别。

停业，通常指的是企业临时或永久地停止一切商业活动，包括生产、销售、服务等，可能是经营主体因自然灾害、公共卫生事件、社会安全事件等情况面临经营困难，自主决定停业；停产则更具体一些，主要指的是企业停止生产活动，可能原因有市场需求下滑、生产设备维修、场地搬迁、员工培训等。由此，停业的范围要比停产的范围大——企业停业时已经停产，但停产不一定停业。

2022年3月施行的《中华人民共和国市场主体登记管理条例》新增“歇业”制度，符合条件的市场主体，可以向登记机关办理备案，允许其在一定期间内停止经营活动，最长歇业不可超过3年。这里的歇业，包括停产和停业。实务中，企业可能因行政机关依据《中华人民共和国行政处罚法》及相关规定对其予以处罚而被动叫“停”，也有可能由于不可抗力或主观原因等主动叫“停”，比如新冠疫情期间，一些企业就出于疫情防护需要停产或停业。

从税务管理的角度来看，符合条件的纳税人申请停业后，在此期间不应存在生产经营活动，不产生纳税义务。不过，在实际停业前，需要办理相应的程序性事项。比如，个体工商户如果只是暂时性停业，根据《个体工商户税收定期定额征收管理办法》（国家税务总局令第16号）规定，定期定额户发生停业的，应当在停业前向税务机关书面提出停业报告；提前恢复经营的，应当在恢复经营前向税务机关书面提出复业报告；需延长停业时间的，应当在停业期满前向税务机关提出书面的延长停业报告。

目前，实行定期定额征收方式的个体工商户和比照定期定额户进行税款征收管理的个人独资企业，可以申请办理停业登记，停业期限不得超过一年。纳税人停业期满既未按期复业又不申请延长停业的，税务机关应当视为已恢复营业，实施正常的税收征收管理。如果是永久性停业，应及时办理税务注销等手续。

如果只是停产，目前税收政策并未有相应的登记或备案要求，纳税人可直接停止生产，后续结束停产时，纳税人也无须办理手续，直接开始生产即可。不过，在停产期间，纳税人虽然停止生产，但仍可能涉及销售产品、提供服务等经营性行为，可能会产生对应的纳税义务，需要及时申报缴纳相应税款。临时性停产期间，企业可能还会涉及计提固定资产折旧等，也要相应进行税务处理。

举例来说，某地存在有限公司甲公司和乙个体工商户。甲公司主要从事五金加工生产，乙个体工商户主要从事食品、小商品零售。近期，甲公司因市场需求下滑，产品积压严重。为了降低库存、减少损失，决定暂停生产相关产品，即停产。与此同时，甲公司并未停止所有活动，而是通过各种渠道销售积压在库的五金配件。在停产期间，甲公司需要按期进行纳税申报，缴纳相应税费。如果甲公司因违反相关规定，被市场监管部门处以“责令停产停业”的行政处罚，原则上其不得从事生产经营活动，但对应期间的纳税申报义务，不能免除。

同一时期，乙个体工商户由于经营者赵先生身体状况欠佳，决定暂时闭店停止营业半年。赵先生主动向税务部门提交停业申请，结清应纳税款、滞纳金、罚款。经税务机关同意后，乙个体工商户停业期间的纳税申报义务得以免除。

通过以上案例可以看出，停业与停产都涉及纳税人生产经营行为的停止或部分停止，但其范围、法律规定以及税务处理等方面都存在较大的不同。企业在面临经营困难等特殊情况时，应根据自己的实际情况，选择合适的应对策略，准确判断自己是否存在纳税义务，是否应当缴纳税款，以及需要办理哪些税收程序性事项等。

（四）、初看七相似 细品大不同

劳动合同与劳务合同：法律关系不同，税务处理有异

国家税务总局贵州贵安新区税务局、国家税务总局贵州省税务局

劳动合同与劳务合同都是以劳动给付为目的签订的合同。前者签约双方不仅存在财产关系，而且存在人身关系；后者的签约双方只存在财产关系即经济关系，不存在行政隶属关系。劳动合同与劳务合同是日常工作生活中很常见的两种合同，两者不仅在概念上有明显区别，而且在增值税、个人所得税、企业所得税等处理上都存在较大差异。

概念差异

根据劳动法第十六条规定，劳动合同是劳动者与用人单位确立劳动关系、明确双方权利和义务的协议。也就是说，劳动合同的主体，一方只能是法人或组织，即用人单位，另一方则必须是劳动者个人。劳动合同的劳动报酬根据劳动的数量和质量确定，由双方当事人约定，但须遵守国家最低工资标准等强制性规定。其报酬往往采用一种持续、定期的支付方式。对于劳务合同，目前在相关法规中并无统一定义。人民法院出版社出版的《最高人民法院新民事案件案由规定理解与适用》一书指出，劳务合同指劳务提供一方与接受劳务一方以书面、口头或者其他形式达成协议，由一方当事人提供劳务，另一方按照约定给付报酬的合同。其主体双方当事人可以同时都是法人、组织、自然人，也可以是劳动者与法人、组织。劳务合同的报酬根据劳务市场价格确定，由双方当事人约定，国家无强制性规定，支付方式一般为一次性或分批支付。通过上述概念不难看出，劳动合同与劳务合同都是以劳动给付为目的而签订的合同。前者签约双方不仅存在财产关系，而且存在人身关系，劳动者必须遵守用人单位的规章制度；后者的签约双方只存在财产关系即经济关系，不存在行政隶属关系，没有管理与被管理、支配与被支配的权利义务关系，劳务提供者提供劳务，劳务接受方支付劳务报酬，各自独立、地位平等，提供劳务一方无须成为用工单位的成员。在税法体系中，根据税法的纳税人、征税范围、税率等基本要素分析，劳动合同与劳务合同在增值税、个人所得税、企业所得税等处理上都存在着较大差异。

增值税处理差异

在增值税上，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第十条规定，销售服务、无形资产或者不动产，指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务，单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务等非经营活动的情形除外。这意味着，劳动者签订劳动合同取得的收入，不属于增值税征税范围，不用缴纳增值税。对于应税劳务，增值税暂行条例及其实施细则规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。其中，加工，指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。修理修配，指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。由此可见，无论是增值税小规模纳税人（含其他个人）还是增值税一般纳税人，签订劳务合同，提供加工、修理修配劳务，取得收入都应缴纳增值税及其附加税费。

个人所得税处理差异

在个人所得税上，劳动者以劳务为对价取得收入，涉及工资、薪金所得和劳务报酬所得两个税目，两者的区分是实务工作的难点。个人所得税法实施条例第六条规定，工资、薪金所得，指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。劳务报酬所得，指个人从事劳务取得的所得。两者区别的关键在于，前者是“任职或者受雇”，后者是“个人从事劳务”。参考《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函〔2006〕526号）对“退休人员再任职”明确的条件，笔者认为，劳动合同是判断任职、受雇的重要依据，劳动者签订劳动合同取得的收入，按照“工资、薪金所得”计算个人缴纳所得税；如果签订的是劳务合同，则通常判定为个人从事独立劳务，劳动者取得的收入按照“劳务报酬所得”计算缴纳个人所得税。除此之外，如果是个体工商户或个人独资企业签订劳务合同收入，应作为经营所得计算缴纳个人所得税。

企业所得税处理差异

在企业所得税体系中，企业所得税法实施条例对劳务收入予以细化列举：提供劳务收入，指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务活动取得的收入。可见，企业所得税中的“劳务”，包括了增值税应税劳务和部分应税服务。若提供上述劳务取得收入的一方为企业所得税纳税人，需将提供劳务收入并入营业收入，按规定缴纳企业所得税。若劳务接收方为企业所得税纳税人，无论是签订劳动合同支付的工资薪金，还是签订劳务合同支付的劳务报酬，都是企业日常经营成本，都可以在企业所得税税前扣除。两者的税前扣除凭证稍有不同。对于劳动合同对应的工资薪金支出，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号），企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证，可以作为企业所得税税前扣除凭证。在会计处理中，企业向员工支付工资薪金，一般计入生产成本或管理费用等科目。因此，企业向员工支付的工资薪金，只需凭内部填制的凭证和工资表、银行转账记录、个人所得税申报表等凭证即可作为企业所得税税前扣除凭证。企业支付的劳务报酬，则需凭发票进行税前扣除。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》指出，企业因经营活动或其他事项从其他单位、个人取得的用于证明支出发生的凭证，包括但不限于发票、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。值得关注的是，如果劳务提供方是依法无须办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。

劳务派遣与劳务外包：用工形式决定税务处理方式

国家税务总局山东省税务局、国家税务总局东营市河口区税务局

劳务派遣是劳务派遣单位根据用工单位需要，派遣符合条件的劳动者到用工单位工作。劳务外包，是发包单位将业务发包给承包单位，由承包单位自行安排人员按照用人单位要求，完成相应的业务或工作内容。劳务派遣和劳务外包，都涉及用人单位、服务提供单位和具体劳动者三方主体，但两者对应的法律关系并不相同，业务性质也有明显区分，由此在增值税和企业所得税处理上存在较大差异。

法律关系不同

劳务派遣，是劳务派遣单位根据用工单位需要，派遣符合用工单位条件的劳动者到用工单位工作。劳务派遣涉及三方关系，劳务派遣单位与用工单位之间的劳务派遣合同关系，劳务派遣单位与被派遣劳动者之间的劳动合同关系，用工单位与被派遣劳动者之间的实际用工关系。企业经营劳务派遣业务需要一定资质，应取得《劳务派遣经营许可证》。劳务外包，是用人单位（发包单位）将业务发包给承包单位，由承包单位自行安排人员按照用人单位要求，完成相应的业务或工作内容的用工形式。劳务外包涉及发包单位与承包单位之间的合同关系，以及承包单位与劳动者之间的劳动合同关系。劳务外包不需要劳务派遣资质，不过，根据不同外包业务的不同要求，企业需具备相关行业的资质，比如，外包项目涉及建筑行业，则必须具备建筑相关资质。

增值税处理不同

首先是适用税目不同。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，劳务派遣的增值税税目属于“现代服务——商务辅助服务——人力资源服务”税目。劳务外包则根据外包项目的内容、性质，适用不同的增值税税目。例如，承包单位提供建筑劳务外包，则属于“建筑服务”税目；提供保洁劳务外包，则属于“生活服务”税目；提供运输劳务外包，则属于“运输服务”税目；提供餐饮服务外包，则属于“餐饮服务”税目。其次是计税依据和税率不同。按照财税〔2016〕36号文件规定，增值税一般纳税人提供劳务派遣服务，可以以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税，适用税率为6%；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。增值税小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。劳务外包根据外包项目的内容、性质来具体分析。增值税一般纳税人以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税。增值税小规模纳税人以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法计算缴纳增值税。例如，承包单位提供建筑劳务外包，属于“建筑服务”税目，如果承包单位是增值税一般纳税人，则适用9%税率，按照一般计税方法计税；如果承包单位是增值税小规模纳税人，适用3%征收率计算纳税。

企业所得税处理不同

劳务派遣业务中，如果是直接支付给劳务派遣公司的费用，应计入“劳务费支出”，可以直接在企业所得税税前扣除。如果是直接支付给员工个人的费用，应计入“工资、薪金支出”或“职工福利费支出”，按规定在计算应纳税所得额时予以扣除。其中，“工资、薪金支出”对应的支出，准予计入企业工资薪金总额，并作为计算职工福利费、工会经费、职工教育经费扣除比例的基础。劳务外包业务中，企业支付给提供服务单位或个人的费用，应作为费用支出，在企业所得税税前扣除。

补助与补贴：税务处理关键要看“谁发的”

国家税务总局仪征市税务局

企业发放给员工的补助与补贴，应纳入员工工资、薪金所得计算缴纳个人所得税；政府发放给企业的政府补助与补贴，应区分增值税与企业所得税的不同规定来处理。

实务中，一些纳税人常常会将补助与补贴混为一谈，要辨析两者的差异，可先区分是企业发放给员工还是政府发放给企业。

企业发放给员工的补助与补贴

企业发放给员工的补助与补贴，应分别作为员工福利费与工资、薪金，相应进行企业所得税处理，并代扣代缴员工个人所得税。

企业发放给员工的补助，通常从提留的福利费或者工会经费中支付，属于职工福利费范畴。根据个人所得税法及其实施条例规定，福利费指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会组织提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费。相比较而言，补贴则属于工资薪金范畴。个人所得税法实施条例第六条规定，工资、薪金所得，指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

针对属于职工福利费的补助和属于工资、薪金的补贴，个人所得税相关法规中都规定了明确的税收优惠条款。例如，纳税人本人或其家庭因某些特定事件或原因给正常生活造成一定困难时，其单位按照国家规定支付的临时性生活困难补助，可以免征收个人所得税。对于按照国家统一规定发给的补贴、津贴，免征个人所得税。

对企业来说，发放补助与补贴，企业所得税处理有所不同。具体来说，根据企业所得税法实施条例，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。工资、薪金指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。换句话说，作为工资、薪金支出的补贴，符合企业所得税法规定条件的，可以全额据实扣除。对于福利费支出，企业所得税法实施条例规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。也就是说，补助应计入企业职工福利费支出，并按照相应规定限额扣除。

政府发放给企业的补助与补贴

实务中，政府补助与补贴也比较常见。对于从政府取得的补贴和补助，根据其性质不同，在会计核算和涉税处理上也存在着一定差异。

政府补贴，即财政补贴，指国家为了实现特定的政治经济目标，对指定事项由财政安排专项基金向企业或个人提供的一种补贴。我国现行财政补贴主要有价格补贴、亏损补贴、职工生活补贴和利息补贴等。财政补贴的主体分为中央财政和地方财政。中央财政补贴列入中央预算。政府补助，指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。我国目前主要的政府补助有财政贴息等。

会计核算上，对于纳税人取得的与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的政府补贴或政府补助，由《企业会计准则第14号——收入》规范，计入营业收入。适用《企业会计准则第16号——政府补助》的政府补助，有两种会计处理方法——总额法和净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额一次或分次确认为收益，而不是作为相关资产账面价值或者成本费用等的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。企业应当根据经济业务的实质，判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法。

在税务处理上，要区分增值税与企业所得税的不同规定来进行。增值税方面，企业从政府取得的政策补助，不属于增值税征税范围，无须缴纳增值税。对于企业从政府取得的财政补贴收入，根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第七条规定处理，如果与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩，应按规定计算缴纳增值税。

企业所得税方面，根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）的规定，政府补助与补贴，都属于财政性资金的范畴。企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

值得注意的是，符合特定条件的财政性资金，可以作为不征税收入处理。根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）规定，具体条件主要包括，该财政性资金是从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得；能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；财政部门或其他拨付资金的政府部门，对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

（五）、乍看有点像，细看不一样

维护与维修：维护侧重日常护理，维修侧重修复功能

中国税务报记者： 覃韦英曌 施斌 ，通讯员： 李一园

维护一般指维护保养，通常是对设备进行护理；维修侧重于“修”，是对损坏和丧失功能的货物进行修复。

维护与维修，是日常生活中常见的两个名词，一般的生活、工作场景中时有混用。其实两者不仅概念、服务内容、发生时间不同，而且在税务处理上也有差异。

就业务实质而言，侧重点不一样

“维护一般指的是维护保养，更侧重于‘防患于未然’。”国家税务总局宁波市镇海区税务局干部璩幸说，对于维护，税法上没有明确的界定，实务中一般指通过擦拭、清扫、润滑、调整、检测等一般方法，对设备等进行护理，以维持和保护设备的性能和技术状况，其对象可以是有形动产，也可以是无形资产如软件、技术、信息、系统等。维护的物品通常尚未丧失功能，正常使用也没有受到明显影响。维护活动的发生一般都有迹可循，由相关单位的规章制度加以规定，规模一般较小，单次的费用一般低于维修。根据增值税暂行条例实施细则，修理修配，是对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。维修侧重于“修”，主要对象是有形动产，如设备、汽车等，其发生的前提是设备功能有损坏，使用受到明显影响。由于损坏是较为意外的事件，维修活动的发生一般没有什么规律可循。因为维修的目的是使设备恢复功能，维修活动产生的费用也要视设备的损坏程度而定。“实务中，针对不动产的维修、维护，税收法律法规作了特殊的规定。”宁波市江北区税务局货物和劳务税科科长楼璐辉说，根据《销售服务、无形资产、不动产注释》，对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业，属于“修缮服务”。换句话说，对建筑物、构筑物等不动产的维修、维护，属于建筑服务中的“修缮服务”。

就服务内容而言，适用税率不一样

专业人士分析，根据服务内容、服务对象的不同，维修与维护适用的增值税税目及税率也有差异。

江阴市税务局干部吴健分析，根据增值税暂行条例，维修属于“修理服务”，如果是增值税一般纳税人，应适用13%的增值税税率。对于维护，税法虽然没有明确的定义，但是如果是对动产的日常检测、保养，应属于“现代服务”，增值税一般纳税人应适用6%的增值税税率。同时，按照《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）规定，纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”，适用6%税率计算缴纳增值税。对于不动产如建筑物、构筑物的维修和维护，属于建筑服务中的修缮服务，增值税一般纳税人适用9%增值税税率。璩幸提醒，纳税人还要注意税法对一些例外情形的具体规定。比如，按照《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定，纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税；纳税人提供植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税。对无实物形态软件、技术、信息、系统等进行维护，则属于“现代服务——信息技术服务”。

就合同约定而言，服务界限不一样

维修和维护在日常用语中的混用程度较高，而在涉税实务中，还有一些观点认为，维修的实质，包含了维修与护理两项业务，并不能简单地按照“修理修配”服务进行后续税务处理。因此，专业人士建议企业，如果委托外部单位对设备、设施等提供检修、维护保养、修缮等服务，要注意在合同具体条款中，写明业务目的、对象、频率、费用等具体内容，合规进行后续的增值税税务处理。

楼璐辉建议企业，尽量在合同中约定维护保养与修理的界限，明确具体服务内容。尤其是动产设备的维护保养与修理，维护保养偏重劳务性服务，修理则偏重材料与工业性劳务结合的服务。因此，在签订的维护保养合同中，应避免将更换的零件等大额材料金额计入维护保养服务的销售额。吴健提醒，如果同一份合同涉及多项服务，应分别约定不同服务的对应金额。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。举例来说，如果甲公司对外提供检修服务，实际上同时提供了检查服务及修理服务。这种情况下，对于检查服务对应的销售额，适用税率为6%，对于修理服务对应的销售额，适用税率则为13%。甲公司如果在签订合同时没有予以明确，后续又不能加以区分，则需要按照13%的税率计算缴纳增值税。“纳税人如果理解不清，应尽早与主管税务机关沟通。”吴健说。 

保税区与综合保税区：保税区“离境退税”，综合保税区“入区退税”

国家税务总局山东省税务局、国家税务总局东营市河口区税务局 郭勇 李莹莹

保税区和综合保税区的功能定位不同，涉及的税收政策也有明显差别。保税区和综合保税区虽然都是海关特殊监管区域，但功能定位却有所不同，特别是对于销售货物进入到这两个特殊监管区域的企业而言，存在如何享受出口退（免）税的差别。保税区是为了发展对外贸易和转口贸易，借鉴参照国外自由贸易园区而设立的经济区域，是我国最早出现的海关特殊监管区域。1990年起，为配合沿海开放战略，国务院在上海、天津、深圳等13个沿海开放城市逐步设立了15个保税区。保税区的功能定位为“保税仓储、出口加工、转口贸易”三大功能。综合保税区，是设立在内陆地区的具有保税港区功能的海关特殊监管区域，由海关参照有关规定对综合保税区进行管理，执行保税港区的税收和外汇政策，集保税区、出口加工区、保税物流区、港口的功能于一身，可以发展国际中转、配送、采购、转口贸易和出口加工等业务。2006年12月，国务院正式批准设立“苏州工业园综合保税区”，明确综合保税区享受保税港区的有关税收、外汇政策。综合保税区是在保税区之后出现的，其功能定位延续了保税区的特点，但又与其有不同之处。尤其需要注意的是，保税区和综合保税区均是基于“两头在外”的特殊区域定位而设立的，以鼓励出口为导向，在税收政策的适用上，两者既有相同又有区别。相同之处具体表现在三个方面：

一是保税政策。对保税区或综合保税区内企业为开展加工、物流、服务等业务而进口的原材料、零部件、物料等货物实行保税，不征收进口环节增值税、消费税和关税；

二是免税政策。区内货物自由流转，不征收增值税和消费税。免税货物包括基础设施建设项目所需的机器、设备和其他物资，开展加工、服务、物流等业务所需的机器、设备、模具及其维修用零配件等。除了自用的运输工具和生活消费用品不予免税外，区内企业自用合理数量的办公用品及其所需的维修用零配件，免征进口关税和进口环节增值税与消费税；

三是征税政策。货物出区进入境内，按货物进口的有关规定，办理报关征税手续。

二者的不同点，更多体现在出口退税政策上。保税区实行“离境退税”政策，综合保税区实行“入区退税”政策。根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）规定，出口企业经海关报关进入国家批准的出口加工区、保税物流园区、保税港区、综合保税区、珠澳跨境工业区（珠海园区）、中哈霍尔果斯国际边境合作中心（中方配套区域）、保税物流中心（B型）（以下统称特殊区域）并销售给特殊区域内单位或境外单位、个人的出口货物，应视同出口，实行“入区退税”政策，可以直接申报出口退（免）税，无须提供出境货物备案清单。换句话说，出口企业将货物运送至上述7类特殊区域后，无论是在区内进行销售，还是出口至境外，都可以申请出口退（免）税。通过仔细分析不难看出，保税区并不在上述7类特殊区域范围内。这也意味着进入保税区的货物不能视同出口，不享受“入区退税”政策，而是要到实际离境时，才能按照出口货物申请出口退（免）税。通常来说，出口企业通过保税区将货物销售给境外单位、个人的业务模式是：出口企业在与境外单位、个人签订买卖合同后，会将货物运入保税区，境外单位、个人购入货物后，将委托保税区内的仓储企业代为存放。货物实际离境时，由仓储企业为境外单位、个人办理报关手续。海关在货物全部离境后，签发进入保税区的出口货物报关单，税务部门相应为出口企业办理出口退（免）税。需要注意的是，保税区外的企业申报出口退（免）税时，还须提供仓储企业的出境货物备案清单。

投资估算与投资概算：“算”的准确程度存在明显差异

国家税务总局新疆维吾尔自治区税务局，作者系第七批全国税务领军人才学员 邱健

估算发生在基建项目立项管理阶段，概算则是在项目立项后、施工前期管理阶段。从估算到概算的过程，就是项目投资控制内容逐渐清晰、准确的精校过程。基建工程项目造价“五算”贯穿项目的全过程，即估算、概算、预算、结算和决算。其中，估算和概算都是工程项目投资控制的重要活动，但又有所区别。从时间和阶段来看，二者有着清晰的时间脉络：估算发生在基建项目立项管理阶段，概算则是在项目立项后、施工前期管理阶段；从“算”的程度来看，估算到概算的过程，就是项目投资控制内容逐渐清晰、准确的精校过程。

投资估算

投资估算是以基建项目实际的规划设计为依据，严格按照基建项目的建设标准、使用功能和单位造价，并考虑拟建地点的地形、地势条件和当地经济发展水平等因素，对拟建项目所需总投资及其构成进行估算的过程，是项目投资决策的重要依据。在基建项目立项管理阶段，相关主体应当充分论证项目的必要性和可行性，编制项目建议书，并按规定程序进行审批，防止随意立项、超标准建设和重复建设。其中，项目建设功能、建筑面积、投资估算及建设标准等是否符合有关规定，是项目论证和项目建议书审批的必要内容。项目建议书一经批复，其投资估算即成为下一步项目设计的限额，作为控制和指导设计的尺度。这一阶段涉及的税种主要是印花税，建设单位在签订勘察设计合同时，需按照相应的印花税税目和税率缴纳印花税。

投资概算

投资概算，指按照项目建议书批复的投资估算和建筑面积开展初步设计，再根据设计方案和设计图，确定工程项目建设所需的工程费用、工程建设其他费用、预备费等全部费用。项目建议书经规定程序审批，且项目资金来源确定后，进入基建项目施工前期管理阶段。项目建设单位应当委托具备相应资质的单位，依据立项批准的投资规模、建筑面积、建设标准及建设功能进行初步设计，并按规定程序进行审批。初步设计审批的投资概算和建筑面积，一般不得超过项目建议书审批的投资估算和建筑面积。因特殊情况确需增加投资概算的，其投资概算的上浮比例不得超过项目建议书审批投资估算的10％；凡超过10%的项目应当重新办理项目建议书审批。由于设计原因确需增加建筑面积的，其建筑面积的上浮比例不得超过项目建议书审批面积的5%；凡超过5%的项目应当重新办理项目建议书审批。未经审批擅自增加建设内容、扩大建设规模、提高建设标准、改变设计方案等原因造成超概算的，应追究相关单位及人员的责任。这一阶段，建设单位可能涉及的税金主要有城镇土地使用税、耕地占用税、契税、印花税，相关税金计入工程成本，是投资概算的组成部分。若基建项目为新建项目，建设单位需要完成建设用地征用手续、建设规划许可手续，视用地类别，计算缴纳城镇土地使用税或耕地占用税；以出让或转让方式取得建设用地的，还需要缴纳契税。建设单位在签订勘察设计合同、土地使用权出让或转让书据时，需按照相应的印花税税目和税率缴纳印花税。

预缴、汇缴、清缴：企业所得税申报“三部曲”

国家税务总局南京市雨花台区税务局 徐瑛辉

企业所得税中，预缴、汇缴和清缴，对应了不同的阶段，纳税人税务处理的重点和重心也有所不同。

在企业所得税申报中，预缴、汇缴、清缴等概念出现的频率很高。这些看上去相近的词，在企业所得税申报时，具有不同的含义，企业需要进行的税务处理也有所不同。

概念界定

预缴，指企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，按照月度或者季度的实际利润额申报缴纳税款。按照月度或者季度的实际利润额缴纳税款有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额申报缴纳，或者按照经税务机关认可的其他方法缴纳。汇缴也就是通常所说的汇算，是汇算清缴的简称，指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴企业所得税的数额，确定该纳税年度应补或者应退税额，向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、结清全年企业所得税税款的行为。清缴，一般还会与清算结合起来理解。清缴比较倾向于纳税人日常办税时口语化的说法。清算，则是出自税收规范性文件的说法，具体指企业在办理注销登记前，不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。

税务处理

预缴、汇缴、清缴虽然都是企业所得税缴税申报方式，但是“缴”的情形并不相同。以实行查账征收企业所得税的居民企业申报为例，三者的区别主要体现在四个方面：——申报阶段不同。一般来说，企业先按季、按月进行预缴，至纳税年度终了再进行汇缴申报；而清算环节的清缴是纳税人依法清算时，以清算期间作为一个纳税年度进行清算申报。特别需要注意的是，企业在纳税年度内，无论发生盈利或者亏损，都应当按规定期限，向税务机关报送企业所得税预缴申报表、年度企业所得税纳税申报表。——缴税期限不同。企业办理预缴，应自月份或者季度终了之日起15日内提交申请；办理汇缴则是自年度终了之日起5个月内（即每年的5月31日前）或实际经营终止之日起60日内；清缴环节的清缴是在办理注销登记前，就其清算所得申报企业所得税。——计税依据不同。一般来说，预缴税款是以企业当月或当季实际利润额为基础进行申报，或是按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额确定。汇缴则采取两种计算方式，一种是直接法，按每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，确定应纳税所得额，进而计算应纳税额；另一种是间接法，以会计利润进行税会差异调整，计算得出应纳税所得额，进而计算应纳税额。清算环节的清缴是对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理，即以企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。——申报表不同。实行查账征收企业所得税的居民企业，月度、季度预缴申报时，应填报《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》；实行核定征收企业所得税的居民企业月度、季度预缴申报和年度汇算清缴申报时，应填报《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴和年度纳税申报表（B类，2018年版）》（2020年修订）；实行查账征收企业所得税的居民企业纳税人汇缴时，应填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》。值得注意的是，执行《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》的跨地区经营汇总纳税企业的分支机构，以及省（自治区、直辖市和计划单列市）内设立不具有法人资格分支机构的企业，应使用《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》进行月度、季度预缴申报和年度汇算清缴申报。居民企业清算，应填报《中华人民共和国企业清算所得税申报表》。

来源：《中国税务报》

三十海外税收案例库

《海外税收案例库》（以下简称《案例库》）由国家税务总局组织各地税务机关选取海外媒体公开报道的税收案例编译整理，在国家税务总局网站发布，目的是为帮助“走出去”纳税人有效防范和应对境外税收风险，了解通过法律程序解决涉税争议的方案，依法维护自身权益。

（一）代理型常设机构的认定

时间：2023-09-19

关键词：代理型常设机构 印度 德国

1、案件简介

A公司是从事饮料灌装和包装技术的一家德国公司，为包括印度在内的全球客户提供灌装和包装饮料产品的机械。A在印度成立子公司B，主要业务除采购、销售关联公司产品、提供项目调试、售后服务外，还为A公司寻找潜在客户，与A公司客户协调产品的交付和付款，并为此获得佣金。

印度税务局在对B公司审计过程中发现，B公司完全依赖A公司拥有的无形资产开展A公司产品的销售和营销代理，并与客户协调产品交付和付款，据此认定B公司构成A公司在印度的代理型常设机构，A公司从B公司活动中获得的收入应归属于该常设机构。A公司不同意税务局观点，上诉至印度所得税上诉法庭（ITAT），最终A公司得到法庭支持。

2、争议焦点

B公司帮助A公司寻找客户和协调产品的交付和付款这一行为是否使其构成A公司在印度的常设机构，是本案争议焦点。换句话说，需要判定B公司上述活动是介绍交易的劳务行为还是为A公司担任代理的行为。

印度税务部门认为存在以下主要事实：①B公司完全依赖A公司拥有的无形资产开展A公司产品的销售和营销代理，并与客户协调产品交付和付款；②B公司在经济上完全依赖A公司；③经常性为A公司维护库存；④在获得佣金之外的活动中未获得任何报酬。根据上述事实，印度税务部门认为B公司构成A公司在印度的代理型常设机构，A公司从B公司活动中获得的收入应归属于该常设机构。

A公司则反驳说：①B公司无权代表A公司签订合同；②B公司从未担任A公司的库存管理员，也未代表A公司保存库存记录；③B公司是独立的法律和经济实体，A公司对B公司没有任何财务控制权。

3、最终裁决

印度所得税上诉法庭（ITAT）裁决，B公司的商业活动并没有导致其成为A公司的代理型常设机构。此外，由于B公司的佣金活动由A公司在公平交易的基础上支付，无需进一步归属。ITAT的裁决主要基于以下原因：

（1）B公司未经常代表A公司获得和完成订单

①.B公司仅仅通过会见A公司在印度的客户来从事营销活动，并不构成经常代表A公司获得和达成订单。

②.B公司未代表A公司接受订单，也未向A公司潜在客户表示B公司接受订单。B公司只从事营销活动，合同由印度境外的A公司签订。

（2）B公司未维护A公司库存

B公司从未担任过A公司的库存管理员，也未代表过A公司保存库存记录。

（3）B公司在经济上并不依赖A公司

根据B公司的财务状况显示，该公司有自己的交易库存，佣金收入约占总收入的11.5%。

（4）最高法院以前的裁决及印德税收协定

最高法院以前的裁决以及印度与德国签署的税收协定，独立代理人被明确排除在代理型常设机构之外。

4、对“走出去”企业的启示

一是注重海外企业架构与税收功能、风险匹配。在本案中，B公司是否为A公司承担额外的功能、风险，是判定B公司是否构成PE的重要条件。“走出去”企业在海外搭建架构及明确职能时，务必认真梳理各公司所承担的功能、风险，防止由于承担额外职能而被当地税务部门认定为母公司的常设机构。

二是注重保存母子公司间职能划分的佐证资料。在本案中，B公司是否有权代A公司签署合同、是否为A公司维护库存等方面，均需要提供印证资料。在与税务部门沟通或法院提供证据时，能够提供日常经营活动中的实证资料，对最终定性会起到关键性作用。

三是了解投资国家税收法律救济程序。注重了解投资国是否有类似行政复议制度，法律体系为判例法或是成文法，所在国对于相关税收争议案件的判例等，汲取经验教训，做好风险评估和防范。

国家税务总局山西省税务局编译

国家税务总局上海市税务局审校

（二）国际运输代理所得无法享受免税待遇

时间：2023-09-19

关键词：国际运输条款 代理人佣金 印度 新加坡

1、案例简介

A公司是新加坡的税收居民，从事印-新国际航运业务。2014-2015财政年度期间，即2015-2016纳税年度期间，新加坡A公司收到在印度的当地代理人汇往新加坡的扣除代理人佣金后的货运业务收入。

根据印度1961年《所得税法》(ITA)第172(3)款规定，非居民纳税人拥有或租赁的任何船舶在离开印度港口之前，船长必须准备并向税务机关提交自船舶最后一次到达港口以来货运或客运业务的全部应收金额的申报表。A公司通过其印度当地代理人提交了所需的申报表，并认为根据《印度-新加坡税收协定》第八条规定，其货运收入可以享受免税。

在调查过程中，印度税务机关认为根据《印度-新加坡税收协定》第二十四条(减免限制)规定，纳税人没有资格就印度代理人保留的佣金收入申请任何税收减免。新加坡收到来源于印度的收入通常情况下要在新加坡纳税，但没有汇往新加坡或在新加坡没有收到的收入，则可能根据印度国内法在印度纳税。因此，税务机关认为印度代理人扣留的佣金收入应在印度纳税，并根据印度《所得税法》(ITA)第172款规定下达了应付税款的行政命令。

A公司坚持认为，根据印新税收协定，其全部收入都是免税的，不应在印度纳税。于是，A公司向印度所得税上诉法庭（ITAT）海得拉巴法院提起行政上诉。

2、争议焦点

（1）《印度-新加坡税收协定》相关规定

《印度-新加坡税收协定》第八条(海运和空运)：“缔约国一方企业以船舶或飞机从事国际运输所得利润应仅在该国征税……”。

《印度-新加坡税收协定》第二十四条(减免的限制)：“如果本协定规定(不论有无其他条件),来源于缔约国一方的所得在该缔约国免税或按较低税率征税，而根据另一缔约国的现行法律，上述所得应按汇往该缔约国或在该缔约国收到的数额征税，而不是按其全部数额征税。则在该缔约国一方根据本协定允许的免税或减税，应适用于汇往该缔约国另一方或在该缔约国另一方收到的所得。”

（2）A公司观点

①.税务行政命令应该基于《印度-新加坡税收协定》的规定，而非印度《所得税法》(ITA)。

②.《印度-新加坡税收协定》第八条的法律效力优先于印度《所得税法》的规定，因此纳税人从航运业务中获得的收入只在新加坡征税。

③.适用的是《印度-新加坡税收协定》第八条，而不是第24条，税务机关引用第二十四条的规定是错误的。

④.根据《印度-新加坡税收协定》第二十四条，A公司只需就其在印度获得的收入纳税，在此国际航运业务中，A公司认为在印度没有获得收入。

（3）印度税务机关观点

①.对于发布的税务行政命令，同意应适用《印度-新加坡税收协定》第八条。如果不适用税收协定第八条，那么税务机关将确定A公司的全部收入在印度纳税。然而,《印度-新加坡税收协定》第八条不能单独适用，特别是要考虑第二十四条的影响。

②.《印度-新加坡税收协定》第二十四条将税收减免仅限于“汇往”另一缔约国或在另一国“收到”的收入金额。

③.A公司认同其在印度的收入没有全部汇往新加坡。印度代理人佣金余额未汇入纳税人新加坡银行账户，留在了印度。

3、最终裁决

2022年4月27日，印度所得税上诉法庭(ITAT)海得拉巴法院发布裁决：根据《印度-新加坡税收协定》第八条规定，有权享受税收优惠(包括海运和空运收入)的收入仅限于汇往新加坡或在新加坡收到的收入,那些未汇往新加坡的收入要在印度征税。印度所得税上诉法庭(ITAT)认为《印度-新加坡税收协定》的其他条款必须与第二十四条一并解读，因为第二十四条的具体规定不是孤立的，裁定税务机关认定新加坡A公司适用《印度-新加坡税务条约》第二十四条(与第八条一并解读)并仅就汇往新加坡或在新加坡收到的收入金额提供优惠是正确的，A公司将就其留在印度的代理人佣金收入在印度缴纳税款。

4、对“走出去”企业的启示

印度所得税上诉法庭(ITAT)的这项裁决综合考虑了《印度-新加坡税收协定》第二十四条规定的减免限制范围和第八条的关系,根据《印度-新加坡税收协定》，纳税人仅有权就汇往新加坡或在新加坡收到的收入享受税收协定待遇优惠。对于具有相同案件事实的中国企业来说，需要提前做好这一裁决意见对其具体情境的评估，以避免不必要的税收成本。

国家税务总局新疆维吾尔自治区税务局编译

国家税务总局上海市税务局审校

 

（三）进口软件所得性质判定

时间：2023-09-19

关键词:计算机软件 营业利润 特许权使用费 韩国 美国

1、案例简介

2022年6月16日,韩国最高法院对一项重要的税收案件进行了判决，该案件涉及韩国子公司从其美国母公司处购买软件的税收问题。

原告是美国母公司设在韩国的子公司，从美国母公司处进口3D工程设计软件等计算机软件产品，随后将软件产品销售给韩国本土的厂房设计公司和造船公司，同时为其提供技术咨询、培训等相关服务。美国母公司未在韩国设立常设机构。

2、争议焦点

原告认为其向美国母公司支付的价款是购买软件产品的对价，根据韩美税收协定第八条（营业利润条款）规定，该业务在韩国不属于应税项目，因此未代扣代缴任何税款。然而，韩国税务局（NTS）在对原告的税务审计中认定，美国母公司的该笔收入是来源于韩国境内的特许权使用费。在韩国税务局看来，原告是为了获取专有技术使用权才支付了相应对价。

3、最终裁决

2022年1月20日,首尔高级法院做出了支持纳税人主张的决定，韩国最高法院（以下简称“法院”）也对上述判决结果表示认同。法院认为，原告与其美国母公司之间的交易属于进口计算机软件产品，美国母公司取得的是销售商品收入，属于营业利润，不应判定为来源于韩国境内的特许权使用费，主要理由如下：

（1）是作为本案争论点的计算机软件产品以形成“最终商品”为目的被开发和商品化，原告进口的计算机软件产品是完工产品，在韩国进行再销售。在整个过程中，没有证据表明原告复制或修改了上述产品，并向韩国客户销售复制品。

（2）是在本案中，尽管原告通过向韩国客户提供咨询和培训服务来帮助其安装、使用和维护软件，但这并不足以推翻原告销售的是普通的“最终商品”软件程序。仅根据这一证据，很难将软件销售定性为美国母公司向原告转让专有技术使用权。

（3）是与韩国税务局的主张不同，本案中出现的软件价格偏高、原告需遵守美国母公司规定的保密义务、其他公司在类似情况下会为收款方代扣代缴税款等情况，不足以将软件销售定性为专有技术使用权转让。

（4）是原告作为美国母公司的分销商，根据美国母公司设定的单位价格进口计算机软件产品并直接销售给韩国本土的非指定客户，其业务流程属于进口并销售商品，并不涉及专有技术的使用。

4、对“走出去”企业的启示

韩国税务局一直以“存疑即征税”原则为基础，坚持确保韩国征税权的立场，将用于工业、制造业的计算机软件的进口费用解释为“来源于韩国境内的特许权使用费收入”。因此，在税务调查过程中，韩国税务局与企业在进口计算机软件产品的定性问题上普遍会产生争议。

对于向韩国出口软件的“走出去”企业来说，一是应保存好能够证明软件产品构成“最终商品”、韩国进口软件产品的子公司对软件产品无修改、复制权限的相关证据，为销售商品收入定性争取有利条件。二是了解韩国解决税收争议的法律程序，利用法律工具维护自身利益。值得注意的是，申请税收协定相互协商也是解决税收争议的重要渠道。

国家税务总局大连市税务局编译

国家税务总局上海市税务局审校

（四）和税务局打交道须注意程序细节

时间：2023-09-19

关键词：纳税申报 “邮箱原则” 美国

1、案例简介

霍华德·鲍德温和卡伦·鲍德温是一对夫妇，他们拥有一家名为KEMB的制片公司。2005年，这家公司拍摄的影片《灵魂歌王》曾获得奥斯卡最佳男主角奖。夫妇二人在申报2007年联邦所得税时，申报了250万美元的经营亏损。按照有关规定，这些亏损可以向前结转至2005年，鲍德温夫妇可以据此享受退税。税务局要求他们在2011年10月15日以前申报修订后的2005年申报表。

鲍德温夫妇表示，他们2011年6月以平信的方式寄出了修订后的2005年申报表，但税务局表示没有收到。鲍德温夫妇又寄了一份，这一次税务局在2013年7月收到。但是由于超过了2011年10月15日这个截止时间，税务局拒绝了他们的退税申请。

2、争议焦点

鲍德温夫妇向加利福尼亚中区地区法院提起诉讼。他们想依据美国判例法中的“邮箱原则”（mailbox rule）推定税务局收到了他们在2011年6月寄出的申报表。根据“邮箱原则”，如果当事人能够提供已经寄出邮件的证据，包括证人证言或环境证据，就可以推定邮件已按时寄到，除非收件人有足够证据证明其未收到。鲍德温夫妇的两位雇员作证说，他们在2011年6月21日寄出了申报表。加利福尼亚中区地区法院根据这份证词，按照“邮箱原则”裁定鲍德温夫妇及时寄出了申报表，有资格享受退税。

3、最终裁决

美国税务局对这份裁定不服，向第九巡回上诉法院提出上诉。后者审理后认为，加利福尼亚中区地区法院没有考虑到《美国收入法典》第7502款。该款规定在向税务局寄送资料时不适用“邮箱原则”。按照美国财政部的配套解释文件，能够证明文件已经寄出的是挂号信或私人快递服务的交寄证明，仅有证人的证词是不够的。第九巡回上诉法院裁定，由于鲍德温夫妇无法提供交寄证明，退税申请超时，因此无法享受167000美元的退税，还需承担25000美元的诉讼费。

4、对“走出去”企业的启示

专家指出，纳税人在与税务局打交道时，一定要严格遵守程序性规定，才能合法地主张自己的权益。“魔鬼藏在细节里，如果你忽视这些程序细节，自己的权益就可能得不到保障。”

国家税务总局国际税务司

国家税务总局上海市税务局审校

（五）欧盟资本自由流动原则在税收判例中的应用

时间：2023-09-19

关键词：欧盟资本自由流动原则 奥地利 美国

1、案例简介

A公司是一家依美国特拉华州法定信托法案成立、由多个独立子基金组成的投资公司，具有独立法人地位，在奥地利持有若干股权投资。2013年及2014年，A公司收到奥地利公司分配的股息，并按奥地利国内法被扣缴了25%的预提税。之后A申请适用奥地利和美国税收协定（股息限制税率15%），得到税务机关批准并取得退税。2014年底，A公司再次向税务机关提出申请，要求依据奥地利1988年公司税法第21条第1a款的规定，退还剩余已缴税款，被税务机关驳回。A公司就此向奥地利联邦税务法院（FTC）提起上诉，2016年FTC裁决驳回上诉。2021年奥地利最高行政法院（SAC）将案件发回FTC重审。这一次FTC没有认同税务机关观点，要求后者退还A公司2013年已缴预提所得税中尚未退税的部分，但不支持A公司2014年的退税诉求。

简单来说，A公司先就2013和2014年取得的股息按奥地利国内法缴纳了25%的预提税，接下来按奥地利-美国税收协定成功申请退还了10%的预提税，然后再按欧盟资本自由流动原则申请退还剩余15%的预提税。法院支持2013年的退税申请，但拒绝了2014年退税申请。

2、争议焦点

税务机关认为，根据奥地利《2011年投资基金法》规定，A公司被视作税收透明体，投资收益不归属A公司，而应穿透作为基金持有人的收入，所以A公司不满足退税条件。A公司认为，一系列证据表明其是美国的法人公司，是公司所得税的纳税实体，不应该被穿透。SAC认为，如果A公司本应被视为税收实体，但因被奥税务机关视为税收透明体而无法取得预提税退税，将对资本自由流动产生影响，违反《欧洲联盟运作条约》第63条规定的资本自由流动原则。

SAC认为A公司是否应被视为奥地利所得税纳税实体从而获得退税资格，应运用类比[奥地利的合伙企业被视为税收透明体。一个外国的合伙企业是否被视为税收透明体主要取决于其性质是与奥地利合伙企业类似还是与奥地利公司类似（类比法）的方法确定（奥地利的合伙企业被视为税收透明体。一个外国的合伙企业是否被视为税收透明体主要取决于其性质是与奥地利合伙企业类似还是与奥地利公司类似（类比法）。）。类比法的关键首先是看A公司在美国的法律地位，并与性质最相似的奥地利公司进行比较，如经比较后根据奥地利公司所得税法A公司应被视为所得税纳税实体，接下来就是确定股息收入是否可以归属于A公司。只有当类比结果表明A公司与奥地利实体公司具有可比性且股息收入归属于A公司，才会涉及到适用《2011年投资基金法》的问题。经过类比，一系列证据支持A公司在美国的法律地位与奥地利法人公司类似，并且具有取得股息的法律所有权和经济所有权，对股息具有支配权，股息收入可以归属于A公司。基于上述事实，如果税务机关按照《2011年投资基金法》将A公司作为税收透明体，而确认与其类比的奥地利公司作为公司所得税法的纳税主体不被穿透，对A公司的不利待遇限制了资本自由流动，违反了《欧洲联盟运作条约》第63条规定的资本自由流动原则。除非有对这种限制的正当理由，否则《2011年投资基金法》将被限制使用。

税务机关就上述限制资本自由流动做出如下解释：首先，A公司不是美国的普通公司，而是美国特拉华州的法定信托，因此将A公司与奥地利法人公司进行类比是错误的。其次，拒绝退还预提税是为了确保税收制度的一致性。在美国，A公司有权选择通过至少分配90%的收益（不包括已实现的升值）给股东以享受免税待遇。利用上述收益分配政策，A公司2013年和2014年的美国联邦所得税均为零。如果退还预提税，从奥地利取得的股息收入在股东层面的预提税和公司层面的所得税都难以保证。而对奥地利股东来讲，如果自然人取得股息是需要缴纳预提所得税的，因此拒绝退还预提税是为了确保税收制度的一致性。

FTC重审时没有认同税务机关的观点。首先，A公司作为投资公司，除了自身固定的公司资本外，还持有子基金的流动资本账户，这是其业务性质决定的，并不妨碍与国内法人的比较。其次，A公司所投资的奥地利公司在当地缴纳了公司税。A公司将基金收益分配给其股东按照美国税法也要扣缴预提所得税。股息预提税退税可以避免在投资者层面的重复征税。如果不退税，A公司因缴纳联邦所得税为零，无法抵免股息预提税，A公司股东不是奥地利股息预提税的纳税人，也无法抵免股息预提税，会导致经济上的重复征税，阻碍了资本自由流动。另外，美国对于A公司收入在公司层面的豁免优惠也是为了防止重复征税，因为股东取得股息或红利将负有所得税纳税义务，并不存在滥用的安排。因此上述限制资本自由流动的理由不具有合理性。

3、最终裁决

FTC重审后，确认了A公司退税资格，要求税务机关退还A公司2013年按税收协定税率缴纳的预提所得税。但2014年及以后年度，根据修订后的奥地利法律，外国基金都被视为透明体，因而不能退还已缴纳的预提所得税。

4、对“走出去”企业的启示

资本流动自由或者说投资自由是欧盟“四项基本自由”（货物、服务、资本和人员的自由流动）之一，也是欧盟单一市场的重要基础。《欧洲联盟运作条约》第63（1）条明确规定，“禁止一切对成员国之间或者成员国与第三国之间资本流动所施加的限制”。资本自由流动原则不仅适用于欧盟成员国之间，也适用于非欧盟国家与欧盟成员国之间。资本流动自由也是唯一一项直接涵盖欧盟外国家的基本自由。本案例中奥地利法院依据资本自由流动原则判定税务机关退税，为我国企业在赴欧盟投资过程中如何更好地维护税收权益提供了全新视角和借鉴。

（1）是充分了解并合理运用欧盟资本自由流动原则。虽然税收领域立法仍属于各欧盟成员国主权，但《欧洲联盟运作条约》第63条资本自由流动原则规定，适用各国税法时不得构成对资本自由流动的歧视或变相限制。在本案例中法院的判决也体现了欧洲的法院通过判例解释资本自由流动原则，努力消除税收对资本流动的阻碍影响。据了解，中国“走出去”企业对欧盟资本自由流动原则的认识有待提高，应充分利用这一原则将税收利益最大化。建议“走出去”企业充分了解并合理运用这一原则，后续我们也会编译更多相关案例供参考。

（2）是奥地利联邦税务法院认可了境外基金公司与奥地利本土企业的类比分析，认为外国基金相当于一家奥地利公司，这会影响外国基金公司2013年及之前年度在奥地利获得股息分配时可以享受的税收待遇。中国“走出去”企业如遇到与案例相类似的情况，可通过法律渠道维护税收利益。

（3）是充分跟踪了解相关国家（地区）的最新税法规定并正确享受协定待遇有关条款。如根据奥地利的最新规定，外国股东可以直接申请将奥地利的预提所得税税率降至协定规定的更为优惠的税率，而不必先缴后退。中国“走出去”企业应密切关注投资国家（地区）税制变化和税收优惠政策的时效性，了解税收协定的更新及执行情况。

国家税务总局天津市税务局编译

国家税务总局上海市税务局审校

（六）如何协调国内法与税收协定的关系

时间：2023-09-19

关键词：双重征税 税收协定待遇 税收抵免 英国 美国

1、基本案情

A公司是日本一家银行在英国成立的子公司，为英国税收居民。A公司向其美国子公司提供贷款，因此取得来源于美国的利息收入。根据美国国内法，上述利息所得被美国税务局征收了预提所得税。

A公司向美国税务局申请按英美两国税收协定利息条款的规定享受免税待遇，但被拒绝。美国税务局的理由是根据英美税收协定第23条利益限制条款，A公司不是“合格的人”，无法享受协定免税待遇。

A公司又根据英国国内法（《所得和企业税法案》）有关规定向英国税务局申请单方面税收抵免，结果也被拒绝。英国税务局给出的理由是，尽管《所得和企业税法案》中有允许单方面抵免英国居民在海外缴纳税款的规定，但也规定了不予抵免的情形：如果2000年3月21日（含）以后英国签署的税收协定“明确规定”某些情形不能享受协定待遇，则该情形也无法享受英国国内法规定的单方面抵免。A公司的情形就属于不能单方面抵免的情形。

A公司不服，诉至英国第一级法院（FTT）。

2、争议焦点

本案的争议焦点为A公司因英美税收协定利益限制条款无法享受协定待遇的情况下，可否根据英国《所得和企业税法案》的规定在英国享受单方面税收抵免。

英美税收协定规定，在缔约国一方产生并为另一方居民受益所有的利息，仅在另一方征税。根据此项规定，英国税收居民在美取得的利息收入仅在英国缴纳税款。但英美税收协定同时规定，税收协定的利益(除有限豁免外)只适用于符合特定条件的“合格的人”。在本案中，A公司经美国税务局判定不符合“合格的人”相关条件，其利息收入不能在美国免税。

关于在美国缴纳的税款是否可以在英国获得税收抵免，虽然英国《所得和企业税法案》规定，应当允许就收入和应税利得缴纳的外国税款给予单方面减免，但该法案第793A(3)条规定，如果与英国以外的领土达成的协定有明确规定，在协定规定的情况下不得根据该协定给予税收抵免，则在这些情况下，也不得给予单方面税收抵免。

英国税务局认为，第793A(3)条的目的是确保各国在税收协定中商定的条款在国内税法执行中得到尊重和体现。如果英美税收协定具有拒绝抵免的效力，则它同时也拒绝了根据国内法给予单方面抵免。鉴于英美税收协定禁止A公司从税收抵免条款中受益，所以英国不应为其提供单方面抵免。

A公司上诉的主要依据是第793A(3)条中包含的“明确”。它认为，“明确”意味着有关协定条款必须毫不含糊地指出不允许进行抵免且阻止单方抵免的适用。根据《维也纳条约法公约》的规定，协定的条款不得采用“暗示”，因此A公司认为，不予抵免的前提是协定条款必须明确指出抵免不被给予，而不应根据条款可能存在的暗示或隐含逻辑来执行。

3、最终裁决

法院支持了A公司的上诉。英美税收协定没有明确规定在何种情况下应拒绝给予抵免。在法院看来，第793A(3)条的目的并不是为了打破协定国之间经过协商而达到的平衡，执行税收协定也不是为了确定英国如何对其本国居民征税。尽管通过A公司而不是通过在日本的母公司对美国关联公司融资这一安排可能是考虑了税收因素，但税收筹划安排的存在并不排除允许税收抵免的可能性。

如果拒绝单方面抵免，会导致两个对纳税人不利的结果，一是对同一笔利息所得美国和英国都征税，造成双重征税；二是导致A公司承受的税收负担大于英美两国未签署税收协定的情形，未签署协定尚可享受单方面抵免。

4、对“走出去”企业的启示

税收协定是具有税收管辖权的国家或地区之间缔结的条约，它能够降低“走出去”纳税人在东道国的税负，避免和消除重复征税，为“走出去”纳税人境外经营提供税收确定性。“走出去”纳税人应当重视税收协定的运用，关注东道国的税收协定的签署情况以及享受税收协定的要求。

除税收协定外，东道国的国内法也可能会规定一些税收优惠或避免重复征税的措施。“走出去”纳税人应当通过建立专业税务团队、合理利用东道国税务机关发布的指导资料、咨询专业人士等方式加强对东道国税收法律制度的研究，充分享受税收优惠，降低自身经营负担。

国家税务总局北京市税务局编译

国家税务总局上海市税务局审校

（七）税收居民身份的认定

时间：2023-09-19

关键词：税收居民 合理商业目的 英国 泽西岛

1、案例简介

A集团是英国的一家房地产开发和投资公司，旗下B公司于2004年6月10日在泽西岛注册成立全资子公司C公司。2004年6月28日，C公司董事会决定以高于市场价的交易价格购买A集团旗下的物业公司股份，该次交易在2004年7月12日完成。同年7月20日，C公司的原董事辞职，被任命的新董事为英国居民。C公司不久后低价出售物业公司股份，造成资本损失。A集团申请列支该项资本损失时被英国税务部门拒绝，A集团继而向一级法庭提起诉讼，但被驳回。A集团再向高级法庭提出上诉，得到高级法庭的支持。

2、争议焦点

根据英国相关法律，在英国注册成立或在英国进行管理及控制的公司都被视为英国税收居民。C公司注册地为泽西岛，C公司在2004年6月10日至2004年7月20日期间是否在英国进行管理及控制，据此是否为英国税收居民，以及高价购买本集团资产是否具有合理商业目的,成为本案的争议焦点。

英国税务部门认为，C公司的董事会只是单纯执行A集团（英国母公司）委托的一项具体任务，C公司的实际管理及控制机构是英国A集团，C公司实际上是英国的税收居民。C公司以高价购买集团资产是不符合合理商业目的的行为，是A集团会计师精心策划的避税规划。因此A集团不应承担C公司有计划地高买低卖集团资产而带来的资本损失。

A集团向一级法庭提起诉讼。一级法庭认为，原C公司董事会没有履行实际义务，他们以违反公司商业利益的方式开展收购计划，从而推定原C公司董事会没有对公司拥有决策权及控制权，其实际管理和控制是英国A集团，因此C公司自始至终都是英国的税收居民，A集团不应承担集团内部为了节约税款而造成不合理的资本损失，驳回了A集团的诉讼请求。

3、最终裁决

针对上述一级法庭的判决，A集团向高级法庭提出上诉。高级法庭最终作出裁决，C公司是泽西岛税收居民企业，而不是英国税收居民企业。主要基于以下理由：

（一）原C公司的董事会没有放弃对实际公司的管理及控制。C公司在泽西岛多次召开董事会议，对收购计划的合法性、交易所产生的相关税费问题和责任问题等进行了长时间研讨。这证明原C公司的董事会是有意识安排各项收购活动，不是简单地听从指示进行交易，具体证据包括：

1.C公司在2004年6月11日举行第一次董事会议，在会议上有提到“考虑交易的时间大约从上午11点到下午4点，其中有一个午餐休息时间”，这证明董事会是有意识安排各项收购活动的。

2.在同一次董事会议上,其中一位董事询问了印花税的情况，并通过电话听取了普华永道的建议，表明C公司的董事们正在了解该次交易所产生的相关税费问题，而不是简单地听从A集团指示进行交易。

3.在2004年6月25日的董事会议上，董事们审议了看涨期权的条款。董事们注意到期权的条款和期权通知的起草有不一致之处，并通过电话求证。这再次表明，董事们正在对他们面前的交易进行思考而不是简单地听从指示进行交易。

（二）原C公司的董事们并没有做出违背公司最佳利益的行为。C公司没有雇员，而且C公司根据该计划进行的交易并不损害债权人的利益，最主要考虑的因素是股东的利益。C公司作为A集团的子公司，是以A集团作为股东的最佳利益为导向，是按照职责行事的表现。子公司按照其母公司的意图、愿望甚至指示去执行任务，并不意味着中央管理和控制权属于母公司。

（三）C公司以不合理商业目的收购相关资产的说法并不成立，因为C公司高价收购相关资产的资金由其母公司B公司提供。

4、对“走出去”企业的启示

（1）是提前了解税收政策。企业必须提前了解东道国税收法律，特别是税收居民身份如何认定的相关政策，了解东道国税收居民和非税收居民适用的税收条款和享受税收优惠的差别。如本案中，是否成为英国税收居民是直接影响企业适用税收政策的关键，因此必须提前了解和熟知相关政策。

（2）是注重合理商业目的及其佐证。企业要审慎对待明显不具有合理商业目的交易安排，注意保留交易符合企业商业利益、具有合理商业目的等相关佐证材料。例如本案中C公司在泽西岛多次召开的董事会，对收购计划的合法性、交易所产生的相关税费和责任问题长时间研讨等记录，都证明了C公司的董事会是有意识安排各项收购活动，不是简单地听从指示进行交易，对法院最终裁决发挥了作用。

（3）是了解东道国解决税收争议的法律程序。利用法律工具维护自身利益，多关注当地的判决案例，做好风险管理和防范。

国家税务总局广东省税务局编译

国家税务总局上海市税务局审校

（八）潜水员的收入是受雇所得还是经营所得？

时间：2023-09-19

关键词：营业利润条款 受雇所得条款 税收协定与国内法冲突 英国 南非

1、案例简介

南非税收居民个人F先生受雇在英国大陆架北海地区开展潜水活动。根据英国所得税法相关规定，“受雇潜水员和潜水管理者在英国大陆架开展潜水相关活动，在税收上视同在英国境内开展交易活动”，因此该项潜水所得应当在英国缴纳税款。F个人据此税收上的视同认定，认为如果属于“交易活动”，则可以适用英国与南非签订的避免双重征税协定(以下简称“协定”) 中的“营业利润”条款，因未在英国构成常设机构，因此应当仅在南非征税。英国海关和税务总署均持不同观点，认为应当根据“受雇”事实，适用税收协定中的“受雇所得”条款在英国征税，后F个人进行了上诉。初审裁判庭(the First-Tier Tribunal)和上级裁判庭(the Upper Tribunal)驳回了F个人的申诉请求，而上诉法院(the Court of Appeal)则支持其诉求。最终，最高法院(the Supreme Court)裁定F个人的潜水所得适用税收协定的“受雇所得”条款，应当在英国缴纳税款。

2、争议焦点

虽然事实是F个人因受雇而取得所得，但根据英国国内法，其在税务上被认定为视同取得“交易活动”所得，因此，本案的争议焦点在于，缔约国一方的国内法对所得类型的视同认定是否可以延伸应用至税收协定，即在本案中英国在税务上对潜水活动所得视同为“交易活动”是否可以取代纳税人受雇的事实。

初审裁判庭认为，英国制定关于潜水所得的视同认定规则，其初衷在于为纳税人在计算税额时提供较一般雇员更为宽松的费用扣除，而本案F个人的诉求违背了上述初衷，且上述规则只是明确了如何计算缴纳税款，而没有明确应当在哪里征税；根据英国法律的基本原则，该收入类型应仍为受雇所得。

上级裁判庭指出，解释税收协定相关条款的第一步是看协定中是否有明确定义，若无，则看国内法，再无，则应参考《维也纳条约法公约》按照“一般意义进行善意解释”；税收协定关于“受雇所得”条款的解释关键在于“受雇”的状态，而非因为受雇所获得的所得；英国关于潜水所得的视同认定规则仅对潜水的“受雇所得”进行了明确，没有取代法律中 “受雇”的定义，且在税收上所得被视同认定按 “交易活动”征税不影响对于“雇佣状态”事实的认定。综上，上级裁判庭也认为该项收入应作为“受雇所得”在英国缴税。

上诉法院持不同意见，其援引马歇尔和克尔判例（Marshall V Kerr）中的观点，“由于某人必须将某种视同情况作为真实情况，因此，该人也必须将该视同情形必然导致或伴生的后果或情况视为真实情况，明令禁止的除外。”因此上诉法院认为英国国内法的视同认定也应适用于税收协定的相关条款，“交易活动”所得可以适用“营业利润”条款。

3、最终裁决

最高法院认为，即使根据英国国内法对潜水所得存在税务方面的视同认定规则，但是不能凌驾于F个人因其“受雇”而取得所得这一事实之上；在判定中应当考虑国内法规则和税收协定的出发点，税收协定的目的不是改变协定国所采取的税基认定方式或裁定各协定国如何就某项具体收入类型进行征税，而是解决双重征税问题，因此本案中两者不相通，潜水所得应当适用税收协定中的“受雇所得”条款应在英国征税。

4、对“走出去”企业的启示

（1）是注重所在国的国内税法。在本案中，最高法院认为税收协定并不改变协定国国内的税收征管。事实上，确实存在“国际法优先说”“国内法优先说”和认为国际法与国内法平行的“二元论”。然而无论哪种学说，都不否认国内法在具体应用中的巨大作用。并且，双边税收协定并不是严格意义上的法律，在了解国际税收协定的同时深入理解所在国国内税法，以及一些特殊税收规则制定的初衷，才能更好地在所在国开展业务活动。

（2）是准确把握国内法与税收协定的关系。在本案中，最高法院认为“受雇”这一事实大于税收上的视同“交易活动”的认定。此外，英国商法适用“揭穿公司面纱”原则，即对公司的违法行为，例如为实施诈骗而成立公司，法院可以穿透公司的法人结构和股东的有限责任，责令股东、管理人员、董事等人承担个人责任。虽然该原则在应用上有着严格的限制，但英国法律更看重事实产生的结果而非逐字照搬法律条文。由此可见，“走出去”企业应研判交易和架构实质，避免机械地理解和适用所在国法律条文以及税收协定的相关概念。尤其要避免因对概念内涵，法律逻辑理解存在偏差，导致税收遵从风险的情况。

（3）是了解解决税收争议的法律程序。在本案中，F个人对税务局的裁断产生异议，该异议通过初审裁判庭、上级裁判庭、上诉法院分别进行受理，最终由最高法院得出终审意见。“走出去”企业也应了解所在国司法系统，从而更好地维护自身权益。

国家税务总局上海市税务局编译

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（九）代理人协议会带来代理型常设机构风险吗？

时间：2023-09-19

关键词：常设机构 税收协定 西班牙 爱尔兰

1、案例简介

D产品有限公司是美国D集团在爱尔兰注册的居民公司（以下简称“D爱尔兰”），负责D产品在欧洲的销售。D爱尔兰在西班牙设立子公司（以下简称“D西班牙”），负责D产品在西班牙等欧洲国家的销售。D爱尔兰与D西班牙签订代理人协议（commissionaire agreement），D西班牙以自己的名义和客户签订销售协议，但风险和责任由D爱尔兰承担，D西班牙取得销售额的1%作为佣金。与此同时，D爱尔兰还通过网页向西班牙客户销售，由D西班牙员工根据西班牙市场调整网页内容，但网页托管在西班牙境外的服务器上。

2、争议焦点

本案的争议焦点是D西班牙是否构成D爱尔兰在西班牙的常设机构。

D爱尔兰认为，D西班牙在西班牙的经营场所属于D西班牙，不受D爱尔兰支配，且D爱尔兰没有在西班牙从事经营活动，因此不构成常设机构。

西班牙税务局则认为，尽管D西班牙以自己的名义和客户签订销售协议，但是指令由D爱尔兰发布、价格由D爱尔兰决定、D爱尔兰可决定接受或拒绝交付请求、D西班牙须向D爱尔兰定期报告、D西班牙购买产品需要D爱尔兰授权。考虑上述因素，D西班牙事实上成为D爱尔兰的非独立代理人，构成代理型常设机构。

D公司不服，提起诉讼。

3、最终裁决

2012年，西班牙中央经济行政法庭发布裁决，支持西班牙税务局的观点。行政法庭还认为，D爱尔兰的电子商务活动通过D西班牙进行，后者构成D爱尔兰在西班牙的场所型常设机构。D又诉至西班牙国家上诉法院。2015年，国家上诉法院做出裁定，继续支持西班牙税务局的观点。D继续上诉。2016年6月，西班牙最高法院做出最终裁定，支持西班牙税务局观点。

最高法院认为，D西班牙负担着D爱尔兰许多重要商业职能，包括促销、销售和争取客户，订单管理，产品分销管理、营销与广告、仓储和物流、安装服务、应收账户管理等。D爱尔兰对D西班牙的活动和员工有支配权，因此构成常设机构。两者间的代理协议还使它构成代理型常设机构。

4、对“走出去”企业的启示

（1）是要关注常设机构概念。常设机构的判定涉及“走出去”企业在东道国的纳税义务。应了解东道国国内法和税收协定中关于常设机构的定义以及利润归属的规定，做好规划，以及该国对外发布的有关该协定条款的解释性文件或相关判例，避免遵从风险。

（2）是密切关注国际税收规则变化。D在欧洲许多国家的销售模式与在西班牙的类似。2012年挪威法院就做出了与西班牙法院相反的裁定，认为D爱尔兰在该国没有构成常设机构。专家指出，近年来国际社会持续关注税基侵蚀和利润转移问题，BEPS第七项行动计划针对人为规避常设机构的安排，提出了应对建议。应关注各国在税收协定中纳入该项行动计划成果建议情况，做好相应的税收遵从管理。

（3）是本案前后历时近10年、经三级法院审理才得出最终结论。“走出去”企业在选择法律救济渠道时，应充分了解时间、税收、可能存在的罚款和利息等成本，做出对自己最有利的选择。

国家税务总局浙江省税务局编译

国家税务总局上海市税务局审校

（十）EPC合同“设备采购”征税问题

时间：2023-09-19

关键词：EPC工程 建筑服务最终所得税 印度尼西亚 中国

1、案例简介

A工程公司是中国居民企业，与印度尼西亚（以下简称“印尼”）DL公司签订合同，执行M项目和N项目。M和N项目均为EPC工程（E是指工程设计，P是指项目相关采购，C是指建筑施工）。为实施该项目，A工程公司在印尼设立分公司，作为项目部分设计工作和全部施工作业（含安装）的执行主体。分公司英文名称与A工程公司国内总公司名称保持一致。分公司在印尼注册税务登记号码后，根据工程结算量单向DL公司开具合法票据确认应收款项。DL公司按照印尼国内法有关规定，对建筑服务项目适用3%的税率扣除“建筑服务最终所得税”后，剩余款项支付给分公司。承包合同中的设备采购部分，由A工程公司在中国境内统一招标采购、组织发运和办理增值税退税。A工程公司向DL公司按照合同量单价格开具形式发票。印尼DL公司按照合同约定支付节点，将发票对应金额全额支付至A工程公司国内账户，并未扣缴任何最终税或预提税。

2、争议焦点

印尼税务局认为：A工程公司M和N项目合同中对应设备采购部分的合同收入，属于EPC合同项下的设备采购，应在印尼缴纳“建筑服务最终所得税”。

A工程公司认为：设备采购部分完全由A工程公司在中国境内完成，与其印尼分公司并无直接关联，按照国际规则和中国-印尼税收协定，相关利润应仅在中国征税。印尼税务局仅根据“同一个合同项下的约定义务”这一表面形式为由进行征税，忽略了业务实质，不足以让人信服。

3、最终裁决

印尼法院最终判决，A工程公司取得设备采购部分的收入属于在印尼提供的整体建筑服务的一部分，应在印尼缴纳最终税。主要基于以下理由：

（1）是EPC合同项下所有的设备采购，虽然由A工程公司在中国境内进行招标采购并发运，但全部海运报关单上设备收货人名称均为A工程公司而非业主印尼DL公司。证明A工程公司分公司与设备采购行为高度相关。

（2）是A工程公司承揽EPC合同，是为印尼DL公司提供“交钥匙”服务，提供完整的、实现设计功能的发电站，而非局部可分割的单独服务。所有进口设备都是用于在建项目的。A工程公司收到自中国发运的进口设备后在印尼当地进行安装、调试及试运行，实现合同约定与设计要求，因此，设备采购行为应视为A建筑企业在印尼提供的整体建筑服务的一部分，应当纳税。

4、对“走出去”企业的启示

（1）是关注印尼“建筑服务最终所得税”。这是印尼国内法对建筑服务提供商征收的预提税，居民、非居民企业一视同仁，不同建筑资质的主体适用税率不同，按照总收入缴纳最终税。“资质”由相关部门根据建筑公司的业务规模（即小型、中型或大型）决定。需要注意的是，通过分支机构或常设机构在印尼运营的外国建筑公司，在扣除建筑业最终税后，还需就应税所得（经纳税调整后的会计利润）缴纳分支机构利润税。

（2）是提前制定财税方案，最大程度降低合规风险。财税尽调是中资企业管控海外承包工程税务风险的最基础和最关键的环节。为减少事后重大损失，“走出去”企业应在投标前全方位开展工程项目税务尽职调查，针对所涉国别税收法律、目标行业规定、财务标准、税收监管环境等进行比较完整、细致和有效的调研。

（3）是结合所在国政策，优化和规范合同安排，提高事后抗辩能力。对于EPC承包合同的分项合同安排，建议以结合工程所在国的具体环境进行论证为前提，清晰约定合同条款，收货主体与清关主体等合同关键内容与特征要严格符合国际贸易活动惯例，进而提高企业事后抗辩能力。

（4）是合理制定应对策略,最大程度上维护合法权益。首先应加强与当地税务机关的沟通协商。如协商不成，根据问题实际情况，属于税收协定覆盖范围的，可以提请两国税务机关进行相互协商；也可以通过当地行政复议、行政诉讼等属地国法律救济途径解决。

国家税务总局湖北省税务局编译

国家税务总局上海市税务局审校